新企業合并會計準則研究

　　【摘要】2007年新實施的企業會計準則中，新增了一條全新的企業合并會計準則，填補了過去合并準則的空白。本文從企業合并準則的適用范圍，企業合并的定義，權益結合法的使用，公允價值的計量，合并成本、費用與商譽的處理，調賬時間的設置以及將表外信息引入表內七個方面詳細分析了該準則的進步之處，并將其與國際會計準則和美國財務會計準則相比，指出有待改進之處。
　　
　　一、引言
　　
　　2006年之前我國沒有一個正式的具體會計準則對與企業合并相關的會計核算進行規范，只是散見于《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》等有關規范中。２００６年２月新發布的《企業會計準則第２０號——企業合并》是我國第一個正式的企業合并準則，它較之以前的各種規定更系統全面地規范了我國企業合并會計處理業務，使得企業在處理合并業務進行確認、計量和報告時有據可依、有章可循。依此執行，企業會計信息的質量和透明度得到進一步提高，會計信息的可靠性、相關性和可比性將更強，滿足了多方對于會計信息的需求。
　　同時，此次新準則的出臺是我國會計發展史上的里程碑，它標志著我國會計準則體系與國際標準已基本趨同，新準則的建立在許多方面吸收了國際經驗，也結合了我國國情的實際情況。
　　
　　二、企業合并準則
　　
　　新合并準則與國內《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（以下簡稱“兼并暫行規定”）相比有較大的改進和完善。新準則向國際會計準則趨同后，與國際會計準則（IAS）和美國財務會計準則相比，仍存在區別，這是將來合并準則改進的空間。
　　
　　（一）企業合并準則的適用范圍
　　國際準則和美國財務會計準則在按照購買法進行核算時，均將同一控制下的企業合并排除在外。而我國的企業合并準則將企業合并業務列入其中，原因是我國實務中出現的企業合并多為同一控制下的企業合并，如發生在一個企業集團內部的合并或是在同一所有者控制下的企業合并等。如果將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。因此我國合并準則按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對這兩類合并的會計處理分別進行了規范。
　　
　　（二）合并準則明確定義企業合并的概念
　　1997年發布的兼并暫行規定通篇沒有對“企業兼并”給予明確的定義。這使得原本為了促進企業結構調整，規范企業兼并的會計處理目的因為規范對象的缺失，不能很好地落實。而此次合并準則第一章第二條中明確定義企業合并，并做出分類。企業合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下企業合并。
　　不過，筆者認為我國的這個定義過于抽象簡單，沒有起到作為第一章總則中的第二條統領整個企業合并準則的作用。首先，定義了“合并”的含義，卻在后面定義正文中仍然用“合并形成”表述，沒有起到定義的作用。其次，在定義簡單的一句中，既沒有定義“合并形成”的本質，也沒有定義“合并形成”的方式，這些本該在定義中明確的涵義都沒有在合并準則中具體地表述出來。更重要的是，整個定義沒有突出體現合并活動中，企業合并的一方去獲取合并另一方的控制權，使得一方控制，一方被控制的含義不清。在表述上模糊了控制與被控制，合并與被合并的意思，取而代之的是體現為參與合并的各方之間是一種相互平等的聯合關系，從而使讀者聯想到一種股權聯合性質的合并。然而，這種股權聯合性質的合并是在準則的總則第四條中被排除的一項。由此，筆者認為，我國合并準則存在定義不清，表述不明確詳細，前后矛盾的情況。
　　國際會計準則和美國財務會計準則，則將企業合并的本質和方式都定義具體。即企業合并是合并方獲取對一家或多家企業控制權的一項交易，在企業合并中，合并方可能獲得一個企業的權益性資本、獲得一個企業全部或部分的資產或凈資產、承擔一個企業部分或全部的負債；只有在所獲得的資產和所承擔的負債能構成一個企業的條件下，一項交易或其他事件才能按企業合并進行會計處理。
　　合并的本質就是企業合并是合并方獲取對一家或多家企業控制權的一項交易，合并企業控制被合并企業。合并方式有合并方可能獲得一個企業的權益性資本、獲得一個企業全部或部分的資產或凈資產、承擔一個企業的部分或全部的負債。合并準則適用的范圍是只有在所獲得的資產和所承擔的負債能構成一個企業的條件下，一項交易或其他事件才能按企業合并進行會計處理。
　　
　　（三）權益結合法首次被明確規定在準則中
　　我國自1995年頒布《合并會計報表暫行規定》，1997年發布兼并暫行規定等有關規定以來，一直都只規定允許采用購買法處理合并業務，從未明確規定企業合并是否可以采用權益結合法。但自1999年清華同方以股權交換方式吸收合并山東魯穎電子使用權益結合法之后，我國實踐中已經產生了多起采用權益結合法的案例。因此權益結合法的使用成為我國會計制度之外的默許行為。此次新合并準則中第一次明確規定企業合并可以使用權益結合法，范圍是同一控制下的企業合并，非同一控制下的企業合并采用購買法。
　　由于按照權益法處理合并業務容易引發許多問題，如會計信息失實，權益結合法避免了較高的資產折舊基礎和商譽的出現，因此合并以后各期的會計收益較購買法下高，給報表使用者以企業增長的錯覺。同時也會給報表使用者帶來合并后企業擁有較高的每股收益和凈資產收益率的收益，而且由于無須對被合并企業的凈資產重新計價，合并后，通過出售合并獲得的已增值但卻未在賬面上體現的資產，即可瞬間實現收益，夸大合并績效。會計信息的失實進而會引發代理問題、證券市場資源配置率低下等一系列嚴重問題。因此從國際上目前適用的企業合并準則來看，2001年美國財務會計準則委員會（FASB）和改組后的國際會計準則委員會（IASB）都發布公告，要所有的企業合并均按購買法核算，取消原來的權益結合法。2002年歐盟要求在歐洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用國際會計準則。全面取消權益結合法代表了合并會計方法的未來發展趨勢。
　　
　　（四）會計要素計量基礎的更新——公允價值計量
　　傳統會計要素計量是以歷史成本為基礎的，合并準則中在計量基礎方面有較大的變化，在借鑒國際準則基礎上，引入公允價值概念，規定在非同一控制下的企業合并都以公允價值計量并在會計披露一章中規定要求披露公允價值計量的具體方法，使合并業務的購買法實至名歸。這一點改變了現在適用的兼并暫行規定中所規定的方法——基于歷史成本的特殊購買法。
　　
　　（五）合并成本、費用與商譽的處理
　　兼并暫行規定中沒有提到“合并成本”這一概念，而是以一般交易中的“成交價”來代替表達。可見出臺該暫行規定時，沒有將合并這一會計特殊業務與普通一般資產交換業務加以區分，進而使得下面與合并活動相關的一系列發生項都沒有得到必要的規定。兼并暫行規定中沒有對“成交價”的確認與計量方法進行規定。同樣，對于合并企業在合并中發生的直接費用和間接費用的確認與計量也是只字未提。雖然兼并暫行規定中提到了商譽的處理方法是按照成交價高于評估確認的凈資產的差額，借記“無形資產——商譽”科目，但是由于成交價的計量方法沒有得到規范，因此使得商譽的規定也只是空中樓閣。此次頒布的合并準則中對于合并成本、直接費用、間接費用、正商譽與負商譽都給出了明確的確認和計量方法。
　　
　　（六）新增調賬時間
　　相比以前的兼并暫行規定，此次合并準則新增了一個調賬時間，即購買日后12個月內對確認的暫時價值進行調整的，視為在購買日確認和計量。因為企業合并的處理應該在合并日對企業合并加以確認和計量。但是，由于在合并日獲得信息的有限性，客觀上需要一個對合并日所確認和計量信息的再調整，所以設置這一調賬日。在企業合并發生的報告期末，如果前述項目的計量能被臨時確定的話，在財務報表中報告這些臨時確定的金額；然后自合并日起的一年時間內，合并者依據在合并日已經存在的事件和情況所反映的新信息，對合并日確定的臨時金額加以調整。合并者也會依據在合并日已存在的情況所反映的新信息確認新的資產和負債。
　　合并準則中這一規定的設置，基本是向國際會計準則和美國財務會計準則趨同。但規定在細節上的處理則不及國外準則。
　　一是我國合并準則中在這段調賬期間內，沒有明確完整規范調賬的對象，只是籠統的表述為合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債。而國際會計準則和美國財務會計準則明確規定計量期間的調賬對象是以下項目：（1）被并方在合并日的公允價值；（2）合并方擁有的被并企業的權益在合并日的公允價值；（3）合并代價在合并日的公允價值；（4）合并方因合并而取得的資產、承擔的負債在合并日的公允價值。
　　二是我國的合并準則對調賬時間的設置比較機械、固定，不能自由伸縮調整，定明調整期為固定的12個月，這一點不及國外準則靈活。國際會計準則和美國財務會計準則規定計量期間一般不超過自合并日起的一年時間，但同時規定自合并者在獲知合并日存在的事件所必需的信息或獲知這些信息不可獲得時，計量期間便宣告結束。
　　
　　（七）合并準則將原本的表外項目引入表內
　　本次企業合并準則要求當被購買方的或有負債預計很可能發生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調整。這就改變了過去對或有事項在報表附注中披露的做法，將表外項目引入表內。
　　
　　三、結語
　　
　　2007年1月起我國上市公司已實施了這部向國際準則趨同的新會計準則，在會計規范方面邁進了一大步，38項新準則加一項基本準則使我國會計準則體系的完整性得到了提高。新準則相比過去的零散文件規定而言，有了很大的進步，但是通過將其與國際會計準則和美國財務會計準則相比，仍然存在某些待改進之處，值得我們思考。