《企業(yè)會計準則第３６號——關(guān)聯(lián)方披露》比較分析

　　【摘要】本文介紹了我國《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方關(guān)披露》的主要內(nèi)容，對其進行了簡要的分析與評價，并分別與舊準則及國際會計準則進行比較研究，對其存在的優(yōu)勢與不足提出了自己看法和建議。
　　
　　一、新準則的背景意義
　　
　　經(jīng)濟全球化是世界經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢，但我國會計標準與國際會計標準存在較大差異，因此，建立統(tǒng)一的、與國際會計標準趨同的會計準則體系，成為我國的當務(wù)之急。大量實踐證明，國內(nèi)關(guān)聯(lián)交易準則存在重大缺陷，為了進一步治理不當關(guān)聯(lián)交易，使關(guān)聯(lián)交易盡量公允，透明，2006年2月，財政部制定了新的企業(yè)會計準則———關(guān)聯(lián)方披露。
　　
　　二、新準則的主要內(nèi)容
　　
　　新準則共分為四章十二條，其中第一章為總則（1～2條）主要內(nèi)容有制定本準則的目的；第二章為關(guān)聯(lián)方（3～6條），給出了判斷關(guān)聯(lián)方的基本標準，即一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方，準則中指出關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要存在十個方面；第三章為關(guān)聯(lián)方交易（7～8條），給出了判斷關(guān)聯(lián)方交易的基本標準，即關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款，也給出了關(guān)聯(lián)方交易的是十一種類型；第四章為披露（9～12條），給出了企業(yè)應(yīng)該披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易信息的規(guī)范。
　　
　　三、新舊比較
　　
　　原《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》由財政部于1997年5月發(fā)布，本次對該準則的修訂主要體現(xiàn)在：準則內(nèi)容描述更具體、客觀，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，擴大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項作了具體要求。詳見表1。
　　
　　四、中外比較
　　
　　我國新修訂后的《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》在定義及披露要求上部分向IAS24趨同，但是仍存在部分差異。
　　
　　（一）關(guān)聯(lián)方定義比較
　　我國《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》沒有專門對關(guān)聯(lián)方進行定義，只給出了判斷關(guān)聯(lián)方的基本標準，即一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。由此可以看出，只要把握了“直接控制”、“間接控制”、“共同控制”和“重大影響”這幾個關(guān)鍵詞就可以判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　這種規(guī)定與國際會計準則和其他國家會計準則相比，具有較大的靈活性，比較符合紛繁復雜、千變?nèi)f化的現(xiàn)實生活環(huán)境，也符合實質(zhì)重于形式的原則，但是未對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存續(xù)時間做出明確的規(guī)定。英國的會計準則在關(guān)聯(lián)方的認定中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存續(xù)時間做出了明確的規(guī)定：即使關(guān)聯(lián)方之間的控制或影響僅在某財務(wù)年度的部分期間存在，也應(yīng)認為關(guān)聯(lián)方關(guān)系在整個年度內(nèi)存在。
　　
　　（二）判斷原則比較
　　在判斷原則方面，我國會計準則與國際會計準則和其他國家相關(guān)會計準則相比各有“專長”。第一，我國準則中將合營企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，而國際會計準則未將其視為關(guān)聯(lián)方。合營企業(yè)是指按合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)。可見，合營企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，合營企業(yè)以共同控制為前提，而“共同控制”是判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標準之一，所以應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。其他均與國際會計準則無重大差異。
　　
　　（三）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求比較
　　我國準則規(guī)定：無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易都應(yīng)披露企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化，若發(fā)生了交易，應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。首先，與國際會計準則和英、美國家會計準則相比，我國準則要求披露的內(nèi)容更為詳細，披露的事項較多，這使得會計報告的內(nèi)容更為真實可靠、全面完整，便于報表使用者理解關(guān)聯(lián)方之間的影響力，從而更好地分析和評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
　　國際會計準則和英、美國家的會計準則指出，不論關(guān)聯(lián)方之間有無交易都應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。對此，我國準則未做規(guī)定。
　　
　　（四）關(guān)聯(lián)方交易的披露要求比較
　　我國準則規(guī)定，在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息；未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準備金額；定價政策（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。國際會計準則除對此提出要求外，還對關(guān)聯(lián)方交易中的定價提出了幾種方法，如可比不可控價格法（根據(jù)一個經(jīng)濟上可比較的市場向與賣方無關(guān)聯(lián)的買主出售可比產(chǎn)品的情況來定價）、轉(zhuǎn)售價格法（從再銷售價格中扣除一筆毛利，以便得出轉(zhuǎn)售者應(yīng)付的轉(zhuǎn)移價格）、成本加成法（即在供應(yīng)商的成本上給予適當?shù)母郊宇~）等，而我國準則中對交易定價的問題卻只字未提。
　　我國準則規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易在會計報表附注中披露，而美國的會計準則規(guī)定與關(guān)聯(lián)方的往來款項在金額較大時通常在資產(chǎn)負債表上披露，與關(guān)聯(lián)方的銷售或購買交易通常在利潤表上披露。《國際會計準則——財務(wù)報表應(yīng)提供的資料》中規(guī)定把應(yīng)收聯(lián)營公司和股東的款項、應(yīng)付聯(lián)營公司和董事的款項、對聯(lián)營的投資等在資產(chǎn)負債表中單獨披露。筆者認為，我國準則中除對重大項目應(yīng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露外，可以借鑒美國的做法將某些重大項目的金額在會計報表中單獨披露。
　　
　　五、存在問題及解決建議
　　
　　（一）我國準則中指出：與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)單位、政府部門和機構(gòu)的這些情形排除在關(guān)聯(lián)方之外。筆者認為這些情形屬于潛在關(guān)聯(lián)方，因為它們可能參與企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，或在某種程度上限制企業(yè)的行動自由，即對企業(yè)施加了重大影響。因此，應(yīng)視具體情況，看是否將其作為關(guān)聯(lián)方，而不應(yīng)盲目將之排除在關(guān)聯(lián)方之外。
　　
　　（二）國際會計準則，英、美國家會計準則，以及我國準則均沒有將僅僅因與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性的單個購買者、供應(yīng)商或代理商視為關(guān)聯(lián)方。既然這些購買者、供應(yīng)商或代理商因與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性，那么它們之間可能已經(jīng)構(gòu)成了“重大影響”的關(guān)系，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，雙方關(guān)系理應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。
　　（三）由于市場信息的不對稱性，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易價格的公允性已越來越被外部報表使用者所關(guān)注。關(guān)聯(lián)交易行為及其定價成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的主要手段。建議對關(guān)聯(lián)交易定價政策明確幾種定價參考方法，如根據(jù)資產(chǎn)交易類型采用市場交易價格、成本加成法、收益現(xiàn)值定價法、重置成本法等，要求企業(yè)對重大關(guān)聯(lián)交易進行價格及利潤分析，分析該關(guān)聯(lián)交易對公司經(jīng)營成果的影響。
　　（四）為保持關(guān)聯(lián)交易的公允性，建議準則關(guān)注關(guān)聯(lián)方表決回避制度。企業(yè)無特殊情況，在就重大關(guān)聯(lián)交易決策表決時，應(yīng)當回避表決。
　　（五）關(guān)于報表披露范圍，鑒于個別報表已經(jīng)披露關(guān)聯(lián)交易信息，建議合并報表僅按照重要性原則披露子公司之間的關(guān)聯(lián)交易信息，即披露子公司間重大關(guān)聯(lián)交易事項及金額（如子公司間銷售或采購金額占總金額10％及以上的）。
　　（六）我國準則中規(guī)定：國家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因為彼此同受國家控制而成為關(guān)聯(lián)方。因此，國家控制的企業(yè)間如果僅僅是同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，他們之間的交易不需要披露。此外，在我國尚有不少國有企業(yè)，企業(yè)之間的許多交易是在國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)之間進行的，如果要求對這些企業(yè)之間的交易都視同關(guān)聯(lián)方交易并予以批露，將會大大增加企業(yè)的負擔。但是，在實際操作中，又存在國家干預其所控制的企業(yè)之間的交易的現(xiàn)象，如目前許多上市公司的大部分資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物。因此，他們之間交易的披露是否應(yīng)豁免，有待商榷，目前國際會計準則已經(jīng)取消了這一豁免規(guī)定。
　　（七）為規(guī)范企業(yè)關(guān)聯(lián)交易行為，建議結(jié)合會計準則，加強相關(guān)的配套法規(guī)建設(shè)。如對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易事項增加監(jiān)督和執(zhí)法力度，提高對處罰結(jié)果的公示透明度和宣傳力度，建立對企業(yè)和中介機構(gòu)的責任追究制度和加大處罰力度，促進企業(yè)關(guān)聯(lián)交易行為為規(guī)范、公允。