淺析修訂無形資產準則的現實意義

　　【摘要】2006年2月我國財政部發布了新企業會計準則體系，包括1項基本會計準則和38項具體會計準則，在本次修訂的會計準則中，無形資產準則內容變化較大。本文通過闡述無形資產準則修訂的主要內容及其對企業財務狀況的直接影響，探討無形資產準則修訂的現實意義。
　　
　　2006年2月我國財政部發布的新企業會計準則體系中，《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則）與2001年1月發布的《企業會計準則——無形資產》（以下簡稱舊準則）相比變化較大。本次無形資產準則的修訂，改變了舊準則存在的諸多不足，使無形資產的確認、計量更趨合理，對企業的發展具有重要的現實意義。
　　
　　一、新無形資產準則修訂的主要內容
　　
　　（一）對企業內部研究開發費用的會計處理進行了修訂
　　新準則規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分為研究階段支出和開發階段支出。研究階段支出應于發生時計入當期損益，開發階段符合確認條件的開發支出確認為無形資產，即新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂。研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中發生的費用如果符合相關條件的，就可以資本化，改變了舊準則研究、開發費用一律費用化的規定。
　　
　　（二）新準則改變了投資者投入無形資產入賬價值的確認規定
　　新準則規定，投資者投入無形資產的成本，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
　　與舊準則相比，新準則取消了“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定，強調了投資雙方確認的價值依據必須是合同或協議，并強調合同價或協議價必須公允。
　　
　　（三）新準則增加了不確定使用壽命無形資產會計處理的規定
　　在舊準則中，只規定了有限使用壽命無形資產的會計處理，而新準則增加了不確定使用壽命無形資產會計處理規定。新準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，將無形資產分為使用壽命有限、使用壽命不確定的兩類，對無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只計提減值。
　　
　　（四）有限使用壽命無形資產攤銷的改變
　　1.新準則提出了確認預計凈殘值的標準，而舊準則沒有這一標準
　　新準則規定，有限使用壽命的無形資產，其殘值應當視為零，但以下情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用結束時很可能存在。
　　2.攤銷方法的改變
　　新準則規定，企業無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，這些方法可能包括直線法、遞減余額法、生產總量法等等。對無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。與舊準則相比，新準則改變了一律分期平均攤銷的做法。
　　3.攤銷確認的改變
　　新準則規定，無形資產的攤銷金額一般應確認當期損益，計入管理費用。當某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，無形資產的攤銷金額可計入產品或其他資產成本。
　　與舊準則相比，新準則改變了無形資產的攤銷金額一律計入管理費用的會計處理方法。
　　
　　（五）新準則明確規定無形資產減值損失不可轉回
　　新準則規定，無形資產的減值應當根據《企業會計準則第8號——資產減值》有關規定處理，即資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回，改變了舊準則中關于無形資產發生減值的跡象全部或部分消失，企業可將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回的做法。
　　
　　（六）引入公允價值的計量屬性
　　新準則規定，企業通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第16號——政府補助》和《企業會計準則第20號——企業合并》確定。根據以上準則規定，企業取得的無形資產的入賬成本應以取得無形資產的公允價值確定。引入公允價值的計量屬性改變了舊準則以換出或取得資產的賬面價值作為計價基礎的規定。
　　
　　二、執行新準則對企業財務狀況的直接影響
　　
　　本次無形資產準則變動較大，執行新準則后將對企業財務狀況產生較大的影響，主要包括：
　　（一）取消舊準則“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定，企業可按照投資雙方約定的價格作為入賬價值，可增加接受投資企業的資產和權益。
　　（二）初始計量中對符合條件的企業內部開發費用允許資本化的會計處理方法，一方面可以增加開發企業資產的價值，另一方面可增加企業開發當期的利潤，同時結合2006年2月發布的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要》若干配套政策中有關稅收優惠政策，即允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額。可直接減少投資企業投資當年的應交所得稅，減少企業當年的現金流出。
　　例：某企業年獲利能力為200萬元，某年投入技術開發費用為100萬元（假設開發費用符合資本化條件），現分別按新、舊準則的會計處理方法分析其對企業財務狀況的影響。（如表1）
　　
　　（三）對有限使用壽命無形資產攤銷的改變以及增加有關不確定使用壽命的無形資產不攤銷而采用減值測試會計處理辦法，可能改變企業的資產和損益狀況。
　　（四）引入公允價值的計量屬性，可增加企業資產的價值，使企業無形資產的賬面價值更接近市場價值。
　　
　　三、修訂無形資產準則的現實意義
　　
　　加入WTO以后，我國企業面臨著日趨激烈的競爭環境，企業要想在全球競爭中生存、發展并獲得最大的利益，就必須努力培育并不斷增強企業的核心競爭力，無形資產是企業核心競爭力的重要組成部分。因此，如何使企業無形資產顯性化并恰當地揭示和披露其存量及動態變化，對企業的發展起著舉足輕重的作用。本次無形資產準則的修訂，改變了舊準則存在的諸多不足，使無形資產的確認、計量更趨合理，具有重要的現實意義，主要表現在以下方面。
　　
　　（一）可使企業所反映的會計信息資料更真實、完整，相關性更強，有利于信息使用者的判斷決策
　　與舊準則相比，新準則對無形資產的確認、初始計量、后續計量都作了較大的改動，既實現了與國際會計準則的基本趨同，又充分考慮了我國現實的市場經濟環境，確認、計量更趨合理。如新會計準則對符合條件的開發費用允許資本化，一方面擴大了無形資產的會計核算范圍，可使大量企業自行開發的無形資產納入會計賬戶核算體系，另一方面可比較完整的反映企業無形資產的取得成本；對企業接受投資取得的無形資產按投資雙方約定的價值入賬，以及對通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，引入公允價值的計量屬性，可使企業所反映無形資產的價值更接近市場價值；增加有關不確定使用壽命的無形資產的會計處理，明確規定此類無形資產不再采用攤銷的辦法，而采用減值測試，可以及時將不符合資產定義的無形資產通過計提減值準備進行處理，以達到維護資產質量的謹慎性原則的要求；對某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，無形資產的攤銷金額可計入產品或其他資產成本，可使企業產品成本資料更真實完整。執行新會計準則后，企業所提供的會計信息資料將更加真實、完整，可靠性及相關性更強，有利于會計信息使用者獲得更加準確的企業信息，并據此做出正確的投資決策。企業信息資料的充分披露，可以極大降低投資者了解企業的成本，提高企業的融資能力。
　　
　　
　　（二）可激發企業的科技創新熱情，不斷優化企業的資產結構，增強企業的競爭能力
　　隨著市場經濟的不斷以展，經濟的日益全球化，企業間的競爭已逐步演變為知識產權的競爭，誰擁有的知識產權較多，誰就占居競爭的優勢。因此，企業要想在競爭中立于不敗之地，則必須加大無形資產的投資開發力度。然而，現實的矛盾卻往往使企業不愿意進行創新項目的投入，主要表現在：對普通企業特別是國有企業而言，目前產權所有者考核經營者業績的主要指標之一是利潤，而按舊準則的會計處理方式，企業自行開發新項目的支出應在支出當期全部計入損益。由于一個創新項目的完成往往需要經歷長時間及大量的資金投入，這樣必然造成企業開發當期利潤大幅減少，經營者迫于利潤指標的壓力，只能顧及眼前利益放棄企業的長遠規劃；對上市公司而言，投資者更關注企業的每股盈余，當企業投入大量的開發經費時，同樣會使當期利潤大幅減少，從而引起每股盈余下滑。每股盈余下滑可能導致的直接后果是企業股價大跌，進而出現再融資困難。面對如此大的投資風險，投資者經過權衡利弊，往往會放棄投資開發新項目的計劃。
　　新準則允許開發費用資本化，然后根據經濟利益的預期實現方式在以后的使用年限內攤銷，將大大降低創新投入對當期利潤的沖擊，減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，同時結合2006年2月發布的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要》若干配套政策中有關稅收優惠政策，可以極大提高企業在創新開發投入上的熱情，促使企業不斷開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，使企業逐步步入良性發展軌道，提高價值水平，增強競爭能力。
　　
　　（三）有利于增強企業管理者的知識產權保護意識，避免無形資產流失給企業造成巨大的經濟損失
　　長期以來，由于會計制度的缺陷，企業自行開發的無形資產往往被排除在正常的會計核算之外或被低估價值，從而使現有的財務報表無法反映真實的財務狀況和企業的盈利能力。企業在改制或合并（吸收合并）等產權交易過程中，往往忽視該類無形資產的價值量化，導致漏評、低估或因賬面價值過小而根本不進行評估，產權出讓企業特別是以研發為主或投入了大量研發費用并取得知識產權的企業很可能因此受到巨大的損失，而接收方卻可能因此占很大便宜。
　　新準則對符合條件的開發費用允許資本化，對企業接受投資取得的無形資產，可以按照投資雙方約定的價值入賬，可使企業大量自行開發的無形資產納入正常的會計核算范圍，使被隱藏的知識產權價值真實的表現出來，這樣，有利于企業管理者增強知識產權的保護意識，避免在產權交易過程中因無形資產流失而給企業造成巨大的經濟損失。新準則的出臺特別有利于維護我國科技企業投資者的整體利益，避免由于企業價值被低估產生的交易成本或損失。
　　
　　（四）有利于減少對外貿易損失，促進國際間的貿易與投資活動
　　加入WTO以來，我國對外貿易迅猛發展，國際間投資活動異常活躍，目前，歐盟各國、美國等已成為我國產品的主要出口國。然而，伴隨著對外貿易的不斷發展，我國遭遇的反傾銷訴訟也不斷增多。據統計，2005年歐盟對我國提起的反傾銷訴訟多達600起，而在進行反傾銷調查中，由于我國會計準則與國際會計準則不同，導致面臨反傾銷訴訟企業提供的會計成本資料不能得到調查機構的認可，最后調查組往往依據韓國、日本等經濟比較發達的亞洲國家的成本資料來認定傾銷的成立與否，在這些反傾銷訴訟中，大多以我國企業傾銷成立告終，給我國對外貿易造成了巨大的損失。
　　修訂后的無形資產準則除了企業合并中無形資產確認及無形資產減值損失不得轉回等方面與國際準則不同外，已實現與國際會計準則的基本趨同。新準則與國際會計準則的趨同有利于消除國家之間理解會計政策與會計信息的隔閡，使我國企業的會計數據被普遍接受，從而減少反傾銷訴訟帶來的損失。同時，可以提升我國上市企業的價值，增強我國企業與國外企業會計信息的可比性，使境外投資者更深入地了解我國企業的財務狀況，從而有利于企業境外融資，促進國際間的貿易與投資活動。
　　本次無形資產準則的修訂，進一步完善了我國會計準則體系。新無形資產準則的執行，對企業會計核算體系以及企業的發展都將產生重要的影響。