對我國現行事業單位會計制度改革的探討

　　【摘要】筆者認為，我國現行《事業單位會計制度》已經不能滿足形勢發展的需要，對其改革勢在必行。本文分析了目前我國事業單位財務會計存在的問題，并提出了一系列改進措施。
　　
　　財政部于2006年2月15日發布了新的《企業會計準則》，進一步完善了與我國國情相適應并與國際慣例相協調的企業會計法規體系。相比之下，行政事業單位的會計制度和財務規則尚有較大的完善空間。隨著我國財政體制改革和事業單位改革的不斷深化，事業單位會計核算環境已發生巨大變化，這就使得現行事業單位會計準則和制度已不能適應事業單位業務發展的需要，因此有必要進行適當的改革。筆者就事業單位會計處理的討論熱點談談自己的看法，和大家一起商榷。
　　
　　一、現行事業單位會計制度存在的缺陷
　　
　　（一）現行會計核算基礎存在不足
　　當前事業單位會計制度仍然以收付實現制作為主要核算基礎，存在一個會計年度內收支不配比的情況。如事業單位的房屋修繕費用并非每年都會發生，在發生修繕費用年度，造成當年支出增大，結余減少，使得當期收支不配比，計算的結余就不具備可比性，尤其是實行政府采購國庫集中支付制度后，采購環節和付款環節相分離，使得項目的實施與貨款的支付存在一定的時間間隔，在采購與支付間隔跨年度時，會出現比較嚴重的賬實不符，不能真實反映單位的經濟業務。
　　
　　（二）不完整、不真實的資產反應
　　1.固定資產
　　事業單位的固定資產只核算賬面原值，而在其使用期內不計提折舊，也不做減值測試，通過提取修購基金來保證固定資產的維護和更新。這種核算方法存在著一定弊端。一是價值背離，固定資產賬面價值與固定資產凈值之間隨著時間的推移差距越來越大；二是虛增凈資產，以賬面原值核算固定基金，使資產負債表中的凈資產指標不能反映凈資產的實際情況，虛增了凈資產。
　　2.無形資產
　　現行事業單位會計制度對事業單位的無形資產沒有規定攤銷的具體時間，一般而言，事業單位無形資產的攤銷有以下兩種方法：
　　（1）在無形資產購入或自行開發成功時予以攤銷。這樣在整個受益期內，單位所購入的無形資產情況在賬面上無法得到反映，這與單位存在并且正在使用無形資產的實際情況顯然不相符。（2）在無形資產受益期滿時予以攤銷，這種方法在受益期內單位購入無形資產在賬面上得到了反映，但隨著無形資產使用年限的增加，這種反映越來越不真實，同時，購入無形資產時支付了款項卻沒有相應地列支，從而造成了年底預算結余資金（事業結余）的虛增。
　　
　　（三）會計科目設計不全面
　　現行事業單位會計科目設置有資產類、負債類、支出類及凈資產類五大類，但這些會計科目中都沒有“在建工程”科目。在實際中，事業單位資產核算業務中有很多種情況可以用“在建工程”科目進行核算，如事業單位購入需安裝的設備、通過多渠道籌資進行基建等都需通過“在建工程”科目核算。
　　在事業單位資產核算中，有很多物品可通過“低值易耗品”科目核算。按照《事業單位財務規則》事業單位大量的單位價值未達到規定標準的電話機、藤椅、簡易辦公家具等資產也在“固定資產”科目核算。然而這類資產使用頻率高，很容易損壞，更換較為頻繁，不適宜列入“固定資產”科目核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適些。
　　
　　（四）事業單位會計報表的缺陷
　　事業單位會計報表主要由資產負債表和收入支出表組x72MCJI3SE4T5O1KIAzQsQ==成。其報表有兩個最大的不足：一是從會計報表體系上看，事業單位不編制現金流量表，不能動態反映其經營活動產生的現金流量；二是從報表的具體結構看，資產負債表以“資產+支出=負債+凈資產+收入”為編制基礎，資產負債表提供的是事業單位在一定時點的財務狀況，是靜態的財務信息。其中收入支出類項目反映一定時期事業單位的財務成果，是動態信息，把兩者放在同一張報表上反映有些混亂，混淆了時點和時期會計信息的性質，并且事業單位還要另行編制收入支出表，資產負債表這樣設置與收入支出表顯然有些重復。
　　
　　（五）會計核算中其他方面的不足
　　在現行事業單位會計核算中，接受固定資產捐贈和非限定用途財物捐贈業務的處理不統一；在對外投資核算中無長期投資與短期投資之分，無投資收回的會計處理，對外投資只規定了成本法核算而沒有規定權益法的核算內容；在所得稅的處理中，將其作為收益的分配而非確認為一項支出也是不妥當的
　　凈資產屬于剩余權益，歸法人所有。但其中的專用基金包括：固定資產修購基金、職工福利基金、醫療基金、住房基金等。從職工三大福利基金的性質看，是一種專門用于職工福利、醫療、住房等方面的社保基金，而不是留于事業單位的剩余權益，即不屬于凈資產，將其列入凈資產核算是不合適的；同時提取修購基金的規定使得固定資產價值兩次被列入支出：在購置固定資產環節，其價值一次性列入了支出；在計提修購基金環節，按收入的一定比例計提的修購基金又一次被列入支出，使固定資產兩次計入支出類科目，人為擴大了實際支出。
　　
　　二、事業單位會計核算改革之建議
　　
　　（一）改進事業單位會計核算基礎，實行統一的權責發生制
　　由于收付實現制所反映的會計信息缺乏客觀性、可比性和全面性，難以對事業單位的產出進行費用核算，不能適應以績效為導向的事業單位管理改革的需要。因此，筆者建議事業單位采用統一的權責發生制，進行全面的成本核算，以更有利于節約資金和提高運行效率，同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，便于實際會計核算的統一和可比性，為事業單位管理當局的決策提供更多的、有用的會計信息。
　　
　　（二）完善現行事業單位的會計科目體系
　　1.固定資產核算方式的改進可以借鑒企業會計制度的規定，取消“固定基金”和“專用基金-折舊基金”科目，設置“累計折舊”科目；對固定資產計提折舊，并列入資產負債表中，作為固定資產原值的減項，充分體現固定資產的凈值。購置固定資產時，可直接借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，這樣的會計處理既簡捷又清晰。由于事業單位的特殊性，可采取直線法或工作量法對使用的固定資產計提折舊，計提固定資產折舊時，借記“事業支出-折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。
　　2.無形資產的核算引入凈資產類科目
　　“無形基金”科目。事業單位購入無形資產時，借：無形資產，貸：無形基金；同時，借：事業支出；貸：銀行存款。年末，按無形資產的實際損耗數（無形資產的原入賬價值除以實際受益年限），借：無形基金，貸：無形資產。這種方法在賬面上能夠準確地反映事業單位所擁有的無形資產的價值情況。
　　3.建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。當事業單位購置需安裝的固定資產建造工程或多渠道進行基建籌資時，先在“在建工程”科目中歸集相應的成本和支出，待安裝完畢或工程達到可使用狀態時，再從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。
　　增加“低值易耗品”科目，用于核算事業單位中價值較低、不適合作為固定資產的物品，同時建議提高對固定資產價值的規定。
　　4.對外投資的核算，建議取消“事業基金-投資基金”科目。同時基于建立折舊制度的設想，將固定資產對外投資的會計處理改為：借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目；按評估確認的價值借記“對外投資”科目，按借貸雙方差額借記或貸記其他收入科目。
　　
　　（三）凈資產結構問題的改進
　　《事業單位會計準則》第三十一條規定：事業單位的凈資產包括事業基金、固定基金、專用基金、節余等。其中，事業基金包括了歷年的滾存資金和對外投資基金，滾存節余資金不僅僅指事業單位創造的資本增值，還包含了單位成立時的資本金。資本金相當于“開辦費”，原則上不能動用，由于賬面沒有對該資金予以單獨反映，造成會計信息的閱讀和使用不便。筆者建議將資本金從“事業基金”中分離，建立類似企業會計的“實收資本”科目，在凈資產中單獨反映。
　　
　　如上所述，專用基金是事業單位按規定提取或設置的具有專門用途的資金，職工的“福利基金”“醫療基金”“住房基金”等三項基金，屬于負債，因此，建議將該三項基金從凈資產中分離，列入負債類科目，可在“其它應付款”科目下按社保類別分別設置明細科目。
　　
　　（四）改進接受捐贈的核算
　　現行事業單位會計制度規定，事業單位接受固定資產捐贈時，借記“固定資產”科目，貸記“專用基金”科目；接受非限定用途財務捐贈時，借記“銀行存款/材料”科目，貸記“其它收入”科目。同樣是接受捐贈業務，會計處理方法卻存在差異，前者是將接受的捐贈計入凈資產，而后者則計入收入。因此筆者認為這種處理方法不夠嚴密，事業單位接受捐贈的不論是限定用途的財物還是非限定用途的財物都是增加了單位的凈資產，因此將接受的非限定用途的財物計入“事業基金”科目，同樣，將限定用途的財物捐贈計入“專用基金”科目。這樣更好的統一了相同會計業務的核算，有助于事業單位會計制度的規范化。
　　
　　（五）對修購基金的建議
　　如前所述，現行事業單位會計制度使得固定資產價值兩次被列入支出，因此建議將計提的修購基金列入結余分配中。同時在“結余分配”總賬下的“提取專用基金”明細科目中，再設兩個三級明細科目，一是“福利基金”，二是“修購基金”。提取修購基金，實質是將經常性資金轉換為一般專用基金，使事業單位有一個比較穩定的固定資產更新維護的資金來源。因此通過“結余分配”賬戶提取修購基金，有利于避免現行會計核算中的弊病。在提取修購基金時，借記“結余分配-提取專用基金（修購基金）”科目；貸記“專用基金-修購基金”科目；使用修購基金時，借記“專用基金-修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目
　　
　　（六）將交納所得稅作為一項支出而不是節余的分配
　　在事業單位會計制度中，結余分配內容除計提專用基金外，有經營活動取得收入的事業單位須計算應交所得稅。雖然事業單位開展經營活動的目標不完全等同于企業，但取得收益后作為所得稅的納稅義務人不應有事業和企業之分，因此，事業單位應改變所得稅作為結余分配的會計處理方式，而將其作為一種費用，而且這種所得稅費用觀越來越得到業內人士的認可也更接近于國際上的處理方式。即：增設“所得稅”科目，年終計算交納所得稅時，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。
　　
　　（七）變革會計報表形式，增加現金流量表和附注披露
　　將現金流量表納入事業單位財務報表體系，以動態地反映其未來的現金流量，這是國際通行的慣例，也是與企業會計制度和民間非盈利組織會計制度統一的需要。同時建議，將資產負債表中的收入與支出項目刪除，以“資產=負債+凈資產”為編制依據，以全面反映事業單位的財務狀況，維護債權人利益，防止國有資產流失。此外，如沒有附注披露，那么財務報表是不完整的。由于會計計量的局限性，許多有用的信息無法進入財務預算報表的主表，但通過附注可以披露出來，從而增加會計報表的信息含量。
　　
　　三、結語
　　
　　隨著社會經濟的不斷發展，事業單位經濟活動越來越呈現出多樣性的特點，作為反映、核算和監督事業單位經濟活動的會計核算工作，也需要不斷地得到修正和完善。本文就現行事業單位會計核算中存在的問題進行了分析，并提出了改進與完善建議，以期使事業單位提供的會計信息更全面、更真實、更客觀、更及時。