高校會計確認基礎的缺陷與改革探討

　　【摘要】本文分析了高?，F行收付實現制會計確認基礎的缺陷，并對高校引入權責發生制會計確認基礎進行了探討。
　　
　　建國以來，政府財政拔款一直是高校重要的辦學資金來源，高校資金運動實質上是財政預算資金運動。收付實現制會計基礎以現金的實際收付作為確認收入、支出發生的依據，能夠直觀地對高校的資金運動進行記錄，基本上能滿足財政預算收支管理的需要。隨著高校投資主體多元化辦學格局的形成，高校的會計環境發生了巨大的變化。以收付實現制為會計確認基礎反映的會計信息已經不能滿足眾多利益相關者日益增長的信息需求，面臨著進一步改革完善的需要。
　　
　　一、收付實現制會計確認基礎的缺陷
　　
　　（一）未計應收學費總額和欠費金額，債權性資產信息不實
　　長期以來，高校一直被學生欠費現象困擾，欠費現象相當普遍且欠費率居高不下，嚴重影響了高校的正常運轉。在收付實現制下，會計記錄僅僅反映的是已收學費，而應收學費總額和欠費金額卻無法直接反映在財務報表信息中，只能通過備查簿或學生繳費系統另行查詢。由于欠費金額不在財務賬上反映，高校收入與支出無法遵循配比原則，不僅影響成本計算，而且容易形成資金管理漏洞，導致資產負債表中所反映的債權性資產信息不真實。
　　
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　　在收付實現制下，很多已經發生的實際債務由于未履行支付手續而未能在會計核算和報表中反映，存在大量的隱性債務。如：銀行債務中應由本期負擔，以后年度償付的貸款利息；基本建設過程中拖欠或墊支的工程款、材料款和設備款；引資修建學生宿舍應付以后年度的學生住宿費等。一方面高校不自覺地夸大了可支配財務資金，造成虛假的平衡現象，不利于防范和化解高校財務風險，對高校持續健康運行帶來隱患；另一方面在一定程度上造成相同會計期間受托權力和責任不相匹配，有可能出現代際的債務轉移，導致權責不清，不能客觀、全面地評價和考核領導層的受托業績。
　　
　　（三）固定資產不計提折舊，資產虛高
　　在收付實現制下，高校購置的固定資產均是在采購時直接作為事業支出，固定資產在受益期內不計提折舊，固定資產與固定基金在資產負債表中均是按固定資產購置時的原始價值反映。隨著時間的推移，固定資產在不斷使用、磨損、消耗，但在固定資產報廢前，賬面價值卻一直不變。其他資本性支出也是直接進入當期支出，而不是在受益期內合理分攤。從而造成高校資產虛高，固定資產凈值無法反映，凈資產嚴重不實。
　　
　?。ㄋ模┎荒苓M行正確的成本和費用核算，不利于提高效率和績效考核
　　收付實現制在核算支出時不區分資本性支出與收益性支出，也未實行收支配比原則，從而不能真實、準確地反映教育成本耗費和績效水平，難以滿足成本績效考核的要求。另外，高校經營性收支業務的核算采用的是權責發生制。兩種不同會計確認基礎的同時存在，在實際工作中由于兩種業務很難區分，使得費用不能合理分攤，成本不能準確核算。這既不利于高校加強管理，提高資金的使用效率，又很容易使一部分國有資產價值得不到應有的補償而轉化為經營性業務的利潤或個人收入，造成國有資產的流失。
　　
　?。ㄎ澹┪磳嵭惺罩浔?，虛增收支結余
　　在收付實現制下，由于未能實行收支配比原則，高校普遍采用的是將九月份的學費收入作為當年事業收入，抵減當年事業支出后計算收支結余，這種方法在兩年學生人數差距不大的情況下較為適用。高校擴招后，經常出現當年招生人數與畢業生人數差距較大，因而按新增學生計算的學費收入抵減與按畢業生計算的支出而得出的收支結余也就不真實，導致收支結余虛增，從而難以正確反映高校財務狀況和辦學效益的優劣，在一定程度上影響了高校財務政策的實施。
　　
　　二、高校引入權責發生制的改革探討
　　
　　由上可知，收付實現制會計確認基礎存在較大的缺陷，亟待進一步改革和完善。當前，世界各國采用的會計確認基礎主要有收付實現制和權責發生制以及在此基礎上變化產生的修正的收付實現制和修正的權責發生制。高校究竟應當采用哪一種會計確認基礎？筆者認為，取決于會計確認基礎的目標與高校財務報告目標是否匹配。收付實現制會計基礎目標在于提供主體一定會計期間現金的來源、使用及結存信息。權責發生制會計基礎側重于反映主體經濟資源、經營或服務成本、財務狀況與經營績效信息。在計劃辦學體制下，報告主要反映預算收支資金運動，財政預算管理側重于預算收支執行考核，收付實現制較為合適。在當前多元化投資辦學模式下，財政預算管理重點由預算收支考核向績效考核轉變，報告要全面反映財務狀況和辦學績效，滿足眾多利益相關者需求，顯然權責發生制更能達到這一目標。
　　因此，筆者認為，按照需求者導向原則，高校會計確認基礎目前應采用修正的權責發生制，并逐步向權責發生制目標過渡。即高校在會計核算時原則上采用權責發生制，根據管理需要對某些特定業務進行“修正”，如對財政拔款、科研拔款、捐贈收入等采用收付實現制。這樣既能滿足政府財政預算收支管理的需要，又可以消除現行收付實現制存在的缺陷。權責發生制的優點在于：
　?。ㄒ唬┯欣诔杀竞怂愫涂冃Э己恕２捎脵嘭煱l生制確認基礎，有助于高校正確計量辦學收入成本，真實反映學校財務狀況和運營績效，同時又能有效地將預算支出與預算責任聯系起來，有利于對高校管理層的經管責任做出客觀評價，促進高校支出的“代際公平”，為以績效管理為導向的高校改革創造條件。
　　（二）全面準確反映負債信息。采用權責發生制確認基礎，能夠比較全面、準確地反映高校顯性債務、隱性債務以及或有債務方面的信息，增強高校財務報告信息的完整性、可信性和透明度，同時正確反映高校辦學的持續能力，為高校規避風險、實施穩健的發展戰略、制定長期的發展政策提供重要依據。
　?。ㄈ┓县斦A算管理改革的需要。采用權責發生制確認基礎，有助于將高校會計對象由預算資金運動擴展為價值運動，更好地反映高校辦學活動和履行的受托責任的連續性，提供全面、連續、系統、完整的財務信息，符合財政預算管理由預算收支考核向績效考核轉變的改革需要。
　?。ㄋ模┯欣谔嵘攧展芾硭?。全面、可靠、及時的信息是實施有效管理的依據，權責發生制的信息生成功能，為加強全面預算管理、實施績效考評、提升服務質量、合理配置資源提供了有力的支持，有利于學校管理者理念的轉變和財務管理水平的提升。
　　當然，權責發生制在開始運用上可能還存在一定的困難，尤其在由收付實現制向權責發生制轉變過程中，不僅需要政府及主管部門對高校會計制度進行修訂，還需在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套，更需要財政預算會計制度的改革，從而為財務報告使用者提供更加真實、完整、準確、及時和有用的信息。