我國企業合并會計處理的回顧與思考

　　【摘要】本文對我國企業合并會計處理進行了簡要的回顧，并從企業合并概念和范圍的明確、購買法和權益結合法的取舍、合并成本的確認與計量、合并商譽的處理等四個方面，對我國現行規范與新準則在企業合并會計處理理論與運用中的差異進行了較全面的比較、分析。
　　
　　一、我國企業合并會計處理規范回顧
　　
　　2006年以前，我國還沒有專門的企業合并會計準則，企業合并的有關規范分布于一系列部門規定，包括國家體改委等聯合發布的《關于企業兼并的暫行辦法》（1989）、財政部發布的《合并會計報表暫行規定》（1995）、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997）以及《企業會計制度》（2001）；證監會發布的《上市公司收購管理辦法》（2002）、《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第16號——上市公司收購報告書》（2002）、《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第17號——要約收購報告書》（2002）、《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第18號——被收購公司董事會報告書》（2002）中，財政部發布的規范主要對國有企業的企業合并會計處理進行規范，證監會發布的規范主要對上市公司企業合并的披露問題進行規范。
　　我國企業合并會計處理不夠全面、規范，在一定程度上導致了實務的混亂，如在合并方法的采用上，我國現行規范采用了購買法，對權益結合法未作規定。但從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點，到2003年12月我國證券市場共發生16起換股合并，這16起換股合并全部采用了當前國際上已經取消的權益結合法。其他有關合并范圍、計量、商譽和特殊合并形式等問題，更是亟待解決。
　　
　　二、現行規范與新準則的差異比較
　　
　　2006年2月15日，財政部發布了1項企業基本準則和38項企業具體準則，于2007年開始在上市公司實行，用以規范上市公司所有業務的會計處理，其他企業鼓勵使用。其中企業會計準則第20號為企業合并，這樣企業合并業務將由新準則和系列部門規定并存分別適用于上市公司和非上市公司?，F從以下四個方面對我國現行企業合并規范與新準則的差異進行比較、分析。
　　
　　（一）企業合并概念和范圍的明確
　　現行規范沒有明確企業合并概念，只是在各規范中進行了企業兼并和上市公司收購控股進行了列舉式規定。如《關于企業兼并的暫行辦法》對企業兼并規定有以下幾種形式：（1）承擔債務式；（2）購買式；（3）吸收股份式；（4）控股式。《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中兼并的會計處理主要指購買式兼并，同時包括控股式兼并和無償劃撥。
　　《上市公司收購管理辦法》中所稱上市公司收購，是指收購人通過在證券交易所的股份轉讓活動持有一個上市公司的股份達到一定比例、通過證券交易所股份轉讓活動以外的其他合法途徑控制一個上市公司的股份達到一定程度，導致其獲得或者可能獲得對該公司的實際控制權的行為。
　　《企業會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱新準則）則明確提出了企業合并的概念：企業合并，指一個企業為獲得對另一個或多個企業控制權以及吸收一個或多個企業凈資產的行為。按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新設合并。同一控制下的企業合并，指在同一方控制下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。判斷同一控制下的企業合并，應當遵循實質重于形式原則。新準則將通過合并形成的兩方或多方聯合控制的企業、兩方或多方以合同或契約方式取得控制權而進行的合并排除在外。
　　
　　（二）購買法和權益結合法的取舍
　　由于《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》未對購買企業進行定義，直接以兼并方企業作為購買企業，其所規定的會計處理方法實際上屬于購買法，但同時未明確禁止采用權益結合法，也未對權益結合法進行規范。而從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點的十幾起換股合并，都在中國證監會的同意下采用了權益結合法。
　　新準則將企業合并分類為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，分別規定了不同的處理原則。
　　1.對于同一控制下的企業合并，若控股合并的合并方以發行權益性證券支付對價的，應在合并日按取得被合并方賬面凈資產份額作為長期股權投資的成本，按發行股份面值總額作為股本或實收資本，確認的長期股權投資成本與所發行股份的面值金額的差額，調整資本公積和留存收益。在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方對相關資產和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應當對取得的資產和負債進行調整，按調整后的賬面價值進行確認。合并方確認取得的凈資產賬面價值與所放棄凈資產賬面價值的差額，以及以發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。這實際上是權益結合法的會計處理思路，符合我國實務中出現的多數企業合并均為同一控制下的企業合并的情況，解決了實務中出現的問題。
　　2.對于非同一控制下的企業合并，即指不存在同一方或多方控制的情況下，一個企業購買另一個或多個企業股權或凈資產的行為。其中的購買方指在企業合并中取得對被購買方控制權或凈資產的一方。購買方的確定，應當結合企業合并合同、協議等規定，遵循實質重于形式原則。由于新準則將非同一控制下的企業合并全部看作為購買行為，因此就排除了權益結合的方式，企業合并會計在原則上按照購買法的會計處理方法進行。同時，對于母公司或集團內一個子公司自另一子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況，要求按照購買法的原則進行處理。
　　從國際上目前適用的企業合并會計準則來看，基本傾向是采用購買法（美國已經取消了權益結合法，《國際財務報告準則第3號——企業合并》也未采用權益結合法），即將企業合并交易看作是一個企業購買另一個企業的股權或凈資產的過程。但是按照購買法進行核算的情況，無論是國際會計準則還是美國的準則，均將同一控制下的企業合并排除在外。因此在這一點上新準則與國際會計準則的做法仍然是一致的。
　　
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　　《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》要求直接采用成交價計量合并成本，具體包括交易日購買企業放棄的資產、承擔的負債、所發行權益的公允價值以及可直接歸屬于企業合并的其他成本，但對其中可直接歸屬于企業合并的其他成本未予明確界定，對成交價格的確定及具體構成的披露也未明確要求，造成購買企業有很大的操縱空間，因為市場無法判斷其收購交易中交換資產的價值是否合理和公允。我國證券市場關聯方交易的實踐中確實也存在“以次充好”的不公允行為。
　　新準則要求以公允價值計量合并成本，具體包括：1.通過一次交換交易實現的企業合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權或凈資產，由此而放棄的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；2.通過多次交換交易分步實現的企業合并，其合并成本為購買方已經持有的被購買方股權在購買日（或交易日，下同）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值。這樣，既向市場傳遞了合并的成交價格，也使市場能夠判斷交易的真實公允性，即購買企業是否如實發生了相應的價值流出。
　　
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　　根據《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》，兼并企業在采取有償方式兼并時，按被兼并企業的各項資產評估確認的價值，借記所有資產科目，按照成交價高于評估確認的凈資產的差額，借記“無形資產——商譽”科目，按照確認的各項負債數額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價，貸記“專項應付款——應付兼并企業款”科目。但在我國現行實務中，并未執行該規定。普遍的做法是將被并企業的資產、負債按賬面價值入賬，賬面價值與成交價之間的差額記入“合并價差”科目。因此，“合并價差”實際上包括了被并企業資產價值的增（減）與被并企業的商譽。《企業會計制度》規定，“合并價差”在合并的后續期間進行統一攤銷。由于商譽代表的是整體企業的超額盈利能力，而資產增值代表的是企業單項資產未來獲利能力的重估，二者存在經濟實質上的不同，要求兩項資產應分開披露。而合并價差作為一項混合數字無法區分這種經濟實質，也無法正確反映購買企業的資源分布狀況。
　　新準則關于合并商譽處理的規定為：在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。會計期末，企業應對商譽按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。商譽計提減值準備后，應當按照扣除減值準備后的賬面價值與預計使用年限，重新計算以后各期的攤銷額。
　　新準則明確了商譽的確認與后續計量，并與《國際財務報告準則第3號——企業合并》基本一致。但在會計期末對商譽進行減值測試的規定則為企業留下了操縱空間，因為合并商譽的初始確認是按可靠的合并成本和被并企業可辨認資產負債的公允價值的差額得出合并商譽，而合并后的減值測試，則缺乏“已實現”交易提供可靠的計量依據，也沒有相似的市場和交易可以提供數據。
　　商譽一般在發生企業購并時才能確認，即購并交易雙方可就被并企業作為一個獨立的實體，對其未來超額獲利能力進行計算和辨認。商譽減值測試則相當于商譽的再確認，但這時交易的基礎已不復存在，因此不符合這一慣例，這就為會計操縱提供了可能的空間。而當被并企業可辨認資產、負債的公允價值超過了企業的合并成本時，則出現負商譽。負商譽代表企業未來盈利能力的減損，依據穩健性原則，有必要提前確認可能的損失。但我國現行做法是將評估價超過成交價的部分作為負商譽計入資產，以后年度對負商譽的攤銷增加當期損益。負商譽雖然在當期記作了一項負資產，但通過攤銷增加后續期間損益實際上是對合并當期減計資產的逐漸轉回。這種處理方式實際上并沒有反映出負商譽的經濟實質，只是對正商譽處理的機械套用。
　　新準則中沒有確認負商譽，只規定在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，按以下規定進行處理：一是對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核；二是經復核后仍有差額的，計入當期損益。這種處理方法與《國際財務報告準則第3號——企業合并》一致，可以有效防止被并企業資產故意低估的問題。