基于企業目標管理下的內部審計研究

　　【摘要】企業的任務和使命，必須轉化為目標，而有效的目標管理需要有足夠的資源來監控風險。內部審計是企業的一種監控資源，它在幫助管理當局更有效地達到預期控制目標的過程中發揮著重要作用。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　鄭百文公司在董事會下設審計委員會，負責公司的內部審計工作，其作用發揮的如何呢？自1998年起，鄭百文公司設在全國各地的幾十家分公司在彈盡糧絕之后相繼關門歇業。數以億計的貸款要么直接裝進了個人的腰包，要么成為無法回收的呆壞賬。中航油新加坡公司有完善的風險管理制度，規定如損失超過500萬美元，必須報告董事會。但是，中航油新加坡公司直至虧損達5.54億美元才引起重視，而集團公司對此不作實質性制衡措施是其擴大虧損的直接原因。如果內部審計人員能夠行使其職能，防范經營風險，這樣巨額的虧損本來是可以避免的。由此產生的問題是：在幫助企業確定可衡量目標、評價目標和實現目標的過程中，內部審計究竟應發揮什么作用呢？
　　
　　二、目標管理與內部審計
　　
　　市場經濟的快速變化使企業不再像以往那樣有廣闊和穩定的市場，技術的進步和生產力的提高，使企業的聯合與集中成為一種趨勢。這種趨勢使一些企業走向興盛，卻使更多的企業走向了衰亡。企業規模越大，人員越多，分工就越細，發生沖突和浪費的可能性也就越大。怎樣才能把一盤散沙擰成一股繩，把混亂的企業管理得井井有條呢？
　　美國著名管理學家德魯克認為，并不是有了工作才有目標，恰恰相反，是有了目標才能確定每個人的工作，所以“企業的使命和任務，必須轉化為目標”，管理者應該通過目標對下級進行管理。目標管理體系如圖1所示。
　　
　　組織高層管理者確定組織目標，并對其進行有效分解，轉變為各部門以及個人的分目標，組織管理者根據分目標的完成情況對下級進行考核、評價和獎懲。這是德魯克在其《管理實踐》、《管理——任務、責任、實踐》書中所做的精辟闡述。
　　企業的管理層與董事會決定企業的目標。良好的企業目標能夠對董事會和管理層提供適當的激勵，使他們努力實現代表公司和股東利益的目標，并能促使其有效監督。而有效的目標管理需要有足夠的資源來監控風險，用來幫助企業實現其目的和目標。如果一個企業遭遇重大的內部控制失敗（例如重大欺詐行為等），那么企業實現目標的可能性就會大大降低。
　　目標管理的操作過程為：
　　制定目標，分五個步驟，即準備→由企業的高層領導制訂戰略性目標→各級管理階層制訂試探性的策略目標→各級管理人員提出各種建議→相互進行討論并修改→就各項目標和評價標準達成協議。
　　實現目標，即在一般監督下為實現目標進行過程管理。這主要是職工的自我管理和自我控制，上級只對例外發生的重大問題進行指導和控制。
　　最后是對成果進行檢查和評價，即把現實的成果同原來指定的目標相比較。經過以上三個階段的循環往復，提高管理工作的質量。
　　內部審計的設立與企業組織的目標是一致的，它通過系統化、規范化的方法收集資料、認識評價風險的過程，形成對企業經營活動有價值的信息，而這種信息可能會給企業帶來諸多利益。內部審計包括：經營審計、管理審計和風險管理審計。經營審計是以供、產、銷等業務經營活動的過程和結果作為具體審計對象，審查和評價企業經營活動的效果性、效率性和經濟性。經營審計主要審查企業的業務經營活動，審查企業是否努力改善和充分利用其現有的物資條件和技術條件，審查利用生產力各要素的具體方式和手段的有效性。管理審計主要是審查企業的管理制度和管理工作，如審查管理組織是否合理，管理機構是否健全，各項管理職能是否有效，其內容為管理制度審計和管理工作審計。風險管理審計即審計人員針對組織內部的風險管理狀況進行審查和評價，以幫助其提高風險管理效率和行為過程。風險管理審計的宗旨是服務于本企業進行風險管理、協調企業各風險部門最大程度地降低和控制風險。在實際審計中，一般采用清單核對法，即詳細列出可能影響企業的各種內部、外部風險因素以及審查企業是否已對該風險因素進行了充分的識別，并對企業管理層所采用的風險評估方法的適當性和有效性進行審計評價。最后審計人員還應對企業風險管理過程中發揮作用的各部門和各人的業績進行評價，考核其風險控制水平和控制效果是否達到或超過預期目標，如未達到或超過預期，則要求他們提出理由并對其合理性進行審計。正如了解一個組織的目標十分關鍵，對于內部審計而言，了解可能威脅目的和目標實現的風險或未能為組織識別和拓展新機會的風險也非常重要。
　　
　　三、內部審計是公司治理不可或缺的一部分
　　
　　面對當前我國經濟增長方式轉變的客觀要求和建立現代企業制度、完善公司治理機制的內在需求，我們應將內部審計放在公司治理的框架下予以考察，分析內部審計活動的利益相關者及內部審計的作用，視內部審計為公司治理不可或缺的一部分。
　　內部審計參與公司治理，就是要站在出資者的角度，幫助出資者控制管理當局。控制是管理層為了提高實現既定目的和目標的可能性而采取的各種行動。內部審計是公司治理的重要組成部分，有效的內部審計能夠改善治理、實現“善治”，所以內部審計是公司治理的“守門員”。實際上內部審計本質上就是一種控制，控制的唯一目的就是幫助企業管理風險，促進有效治理，實現企業目標。代理人理論認為，由于公司經理人與股東、債權人的利益不一致，從而產生了代理人成本。經理人就會通過各種方式來使自己的收益最大化，最終損害股東和債權人的利益。內部審計是保持經理人與股東和債權人利益最大化的控制器。追尋內部審計的歷史軌跡，無論在財務領域還是經營領域，也無論是財務審計還是管理審計，內部審計一直是一種控制機制。縱覽內部審計的當前實務，無論是在公司治理中發揮監控風險、控制確認的職能，還是在風險評估與風險管理過程中對“風險認定”的單獨評價，或是在控制自我評估中扮演“促導者”的角色，內部審計都是一種控制機制。
　　
　　四、內部審計能增加價值
　　
　　在現代社會中，管理制度越來越成熟，內部控制越來越完善，內部審計的價值將如何凸顯成為內部審計十分關注的問題。內部審計部門能夠增加價值并改善公司及其治理的一個關鍵途徑，是要成功履行內部審計部門在管理層和董事會協助下確定的職責目標。內部審計充分發揮自身的優勢，通過對企業風險管理體系的健全性、有效性進行監督和評估；對風險管理過程的及時性、科學性進行評估，找出薄弱環節，發現并評價重要的風險因素，指出其控制缺陷，提出改進意見，幫助企業改進風險管理與控制體系，規避經營過程中可能出現的風險損失，從而為企業增加價值。
　　內部審計創造的是間接價值，它包括“威懾價值”，即無論內部審計是否發現了問題，但因在公司治理結構設計中有內部審計的存在，客觀上會對企業內的經營管理者和其他職能部門產生潛在的威懾作用，使他們知道因為要不斷地接受內部審計的監督與檢查，不得不維持良好的控制系統和工作秩序，并努力改善自己的工作績效。內部審計在服務于治理主體——董事會的同時也服務于治理對象——管理層，即內部審計也為治理對象提供服務與增加價值，如一般管理層、部門經理以及財務、信息技術管理和業務等各組織。內部審計通常被要求服務于兩個對象：負責治理的人和被治理者。這種獨特的關系使得內部審計成為“透視公司的窗口”，發揮著傳遞信息、協調企業的組織管理的職能，從而間接地為企業增加價值。同時內部審計還可以通過信息溝通、協調管理，優化價值鏈為組織創造“潛在價值”。
　　
　　但直接價值易于計量，間接價值卻難以衡量。因此審計人員可以利用企業的經營目標、決策程序、管理程序、投資過程和投資結果等指標，或采用如工作計劃完成百分比、預算超支/不足的百分比、各種經營指標完成的百分比、各項財務指標完成情況、平衡計分卡來追蹤實現職責所確立目的和目標的過程，進行監督評價，檢查公司治理的過程是否科學、有效，結果是否達到預期目標，還存在哪些需要改進的地方等等，以推進企業依法經營管理，幫助企業完成各項治理目標，保證企業出資人能盡可能多地獲得投資收益，實現內部審計的直接價值。
　　內部審計的價值體現還有其他的方式，但是對于現代內部審計，加強對公司治理、內部控制、風險管理的確認和咨詢服務為組織完成目標，創造直接價值與間接價值，優化組織內部價值鏈的每一個鏈節，降低鏈節間的協調成本是大勢所趨，也是現代審計的發展方向。
　　
　　五、內部審計在目標管理過程中發揮作用的問題思考
　　
　　首先，內部審計的許多活動可以整合到組織的控制結構中。例如，內部審計部門經常要對公司內部控制的執行進行監控活動，找出企業內部控制存在的缺陷并提出改進意見，我們可以把它整合到企業控制過程中。這就引發了關于內部審計合理定位的問題——是直接作為控制系統的一部分，還是作為控制有效性的確認者。
　　其次，內部審計是在一個組織內部對相關人員、各種經營活動與控制系統的獨立評價，以確立相關人員的行為是否合法合規，既定政策是否得以貫切，單位的經營目標是否達到。實際工作中內部審計人員的工作貫穿于整個組織，與組織內各行政部門的行政主管打交道，測試和評價他們的工作，并將審計工作中發現的問題和改進的建議報告給他們的上級。由于審計人員經常會發現被審計人工作中的錯誤、無效或效率不高等問題，被審計人害怕在審計中發現的問題會對自己的工作鑒定不利，這樣內部審計人員將不可避免地在組織中面臨潛在的沖突。這種沖突可能會危害到組織的工作效率，并可能導致很多優秀員工的流失。
　　再次，內部審計可以由組織內的機構執行，也可以聘請審計事務所即外包給第三方，由于這個服務的主要供應者是外部審計事務所，所以內部審計外包有其特殊性。隨著經濟全球化的發展，中小企業處于全球范圍的激烈競爭當中，迫于競爭的壓力，中小企業迫切要求通過改善內部審計工作來提高其經營效率。將內部審計工作外包給咨詢機構（特別是會計師事務所）就成為中小企業的一個理想選擇。一方面中小企業存在著內部審計外部化的需求和供給；另一方面會計師事務所能夠為企業提供高質量的內部審計服務，內部審計也將為會計師事務所提供新的業務領域和盈利空間。內部審計外包可以成為企業和會計師事務所的雙贏戰略，使內部審計外部化成為可能。
　　最后，除了提供確認服務，內部審計向咨詢服務的擴張被認為可能損害它作為治理程序的確認者和獨立分析師的價值。這種常見的憂慮與對外部審計人員的擔憂是一樣的，即提供任何咨詢服務是否都會損害確認過程的價值。
　　
　　六、結束語
　　
　　分析近年來我國上市公司違規、經營失敗和財務舞弊等大案要案，大多數都與內部控制失效、內部審計形同虛設、公司高層管理者根本不重視內部審計有著直接的聯系。在“鄭百文事件”被披露以后，其公司內部管理人員稱：不清楚關于報道中提到的做假賬一事；1998年公司開始出現虧損時才進行全面的內部審計，以前的內部審計比較少。另近期出現的德隆、科龍公司的案例也說明，企業的管理層已經將凌駕于控制之上成為一種習慣；有的企業已經把內部控制包括內部審計制度“寫在紙上，掛在嘴上”當成家常便飯，而對執行制度諱莫如深；身處關鍵控制點的人員對身負的重大內控職責疏忽懈怠，導致內控審計出現缺失，定期審計流于形式。
　　內部審計能起到什么樣的作用依賴于管理階層的行為，而管理層由于種種原因置若罔聞、不采取任何措施的話，結果只能是大大削弱了內部審計的職能。內部審計既是企業內部控制的一個部分，也是監督內部控制其他環節的主要力量。美國著名內部控制專家邁克爾海默教授（Michael Hammer）曾說過：“內審機構應將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當局更有效地達到預期控制目標的過程中發揮作用。內部審計師的使命將從簡單的實施審計“向”幫助創建一些程序，預期達到組織成功所需要的內部控制水平的方向發展。