對耕地資產實施會計核算的探討

　　【摘要】保護人類的生存之本，實行節約集約用地，對耕地資產實施會計核算是時代對會計提出的新要求。筆者就耕地資產的會計核算及財務報表列報進行探討，以期促進現代農業與自然的和諧發展。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　二十世紀中葉以來，隨著人口的劇增，需求的增加，進一步加劇了自然資源的消耗，從而使能源緊張，自然災害頻繁發生，污染問題嚴重，生態環境急劇惡化，社會發展與資源有限的矛盾日益尖銳，也為傳統會計提出了挑戰。協調經濟發展與環境保護，反映和監督社會責任的履行情況是會計義不容辭的責任。1990年Rob Grany的報告《會計工作的綠化》，標志著綠色會計研究已得到全球學術界的關注；1992年“世界環境與發展”國家首腦會議通過保護世界環境的四個綱領性文件，進一步推動世界生態文化的發展。
　　社會發展與資源有限的矛盾，其表現在我國尤為突出。就耕地資源而言，耕地面積僅占世界的7%，而人口卻占世界的22%。“十分珍惜，合理利用土地和切實保護耕地是我國的基本國策”；“一定要守住全國耕地不少于18億畝這條紅線”。
　　
　　二、耕地資產的特征及價值計量
　　
　　（一）耕地資產的特征
　　耕地是種植農作物的土地，具有生長農作物的潛能；它作為一項資源，是農業生產最基本的勞動資料。我國實行土地的社會主義公有制，耕地的所有權在我國農村歸勞動群眾集體所有，并依法實行承包經營，經營耕地所產生的經濟利益能夠流入企業。耕地符合資產的定義并滿足確認的條件之一，耕地資產是否具有成本或者價值以及能否可靠地計量，是進行會計核算的首要問題。
　　
　　（二）耕地資產的成本或者價值
　　傳統的觀點認為，凡不是經過勞動生產出來的東西，即使有使用價值，也不具有價值。土地是自然界的產物，廣大原始土地本身不是勞動產品，因而不具有成本或者價值。而筆者認為：
　　1.隨著火耕刀種時代的遠離，不通過勞動而取得耕地的歷史已經結束；由傳統農業向現代農業生產方式的轉變，改良土壤，棚內種植等為實現集約經營而投入的成本或者價值將大大增加，原始的土地將更符合土壤的概念，成為耕地的要素之一。2.能夠被控制或者擁有的資源，一旦被控制或者擁有則具有了價值，沒有一個人會去控制或者擁有毫無價值的東西，例如空氣、陽光和雨水等一旦被控制或者擁有也就具有了價值；耕地的成本或者價值，在實行土地的公有制社會里，其表現形式為土地使用權，不進行耕種的土地無論其擁有多少也是一文不值的。3.在《企業會計準則第5號——生物資產》中規定，天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定；生物資產與耕地資產密不可分，離開了耕地資產的生物資產將成為無源之水，無本之木。4.在某些情況下，企業取得的資產沒有發生實際成本或者發生的實際成本很小。例如企業持有的某些衍生金融形成的資產，對于這些資產，如果其公允價值能夠可靠地計量，也被認為符合了資產可計量性的確認條件。可見，會計核算中資產的成本或者價值，并不一定是歷史成本和現行成本等會計計量屬性中所規定的成本；也不完全是由勞動創造出來的價值，有公允價值的資產也不是必須有實際成本或者價值才能夠確認；一切具有使用價值的東西，一旦被控制或者擁有則具有了價值。
　　列寧指出：“馬克思和恩格斯的一個偉大貢獻，就是用唯物辯證法從根本上來改造全部政治經濟學”。經濟規律只能隨著客觀經濟條件的變化而變化，會計核算的內容和方法也要適應經濟環境發展變化的需要，促進經濟社會的發展。耕地資源是被控制或者擁有的資源，不但具有使用價值，而且具有價值，其價值表現形式為土地使用權。
　　
　　（三）耕地資產成本或者價值的計量
　　會計計量屬性，反映的是會計要素金額的確定基礎。目前在我國企業會計準則中主要包括：歷史成本、現行成本、現值等五種計量屬性，在進行其選擇時，取決于計量的目標，即看是否服務于會計目標，能否保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，以確保會計信息的有用性。耕地資產不是通過購置而擁有或者控制的，不能以歷史成本進行計量，同樣也不能用現行成本進行計量；資產是預期的經濟利益，耕地之所以成為資產，是因為它具有生長農作物產生現金凈流量的潛能，按照這一屬性，耕地資產的價值應當按照現值（預計從其持續使用中所產生的未來凈現金流入量的折現金額）來計量，并符合資產作為會計要素的本質定義。另外，耕地資產的成本或者價值，也可以按照名義成本或者公允價值來計量。
　　然而，耕地資產又非同于一般資產，它是種植農作物的生產資料，其獲得能力體現在生長農作物的潛能上，受自然條件影響大，人為因素作用明顯，同樣的一塊耕地，在不同地區生長農作物的潛能會有很大的差異，在同一地區種植不同的農作物其獲利能力也會有所不同。如何反映耕地資產預計持續使用所產生的未來凈現金流入量，只能在參加農業生產的實踐過程中，利用科學的手段，通過實驗對比，獲取相關數據，建立一套“耕地質量及生長潛能評價指標體系”，依靠科學的方法，對耕地資產進行評估來確定。
　　馬克思說：“分析經濟形式既不能用顯微鏡，也不能用化學試劑。二者必須用抽象力來代替”。耕地資產的成本或者價值，就是單位耕地面積在正常的生產條件下，因地制宜，不失時機地進行耕作，每年所收獲農作物的產量以貨幣形式表現的現金流入量，扣除其過程中合理的生產投入，所取得凈現金流入量的折現值。
　　
　　三、耕地資產的會計核算及財務報表列報
　　
　　（一）耕地資產的會計核算
　　對耕地資產實施會計核算，在理論和實踐方面還存在許多問題有待研究。生物資產會計準則的頒布實施，為耕地資產的會計核算創造了條件，對生物資產進行會計核算的企業或經濟組織，應當把耕地資產納入會計核算的范疇。目前，農村實行土地承包經營制度，農村集體經濟組織（村民小組）應當作為會計核算的主體，按各承包戶設置明細賬，反映和監督耕地資產的面積和質量及其變化情況。
　　例：假設一農村集體經濟組織，具有耕地1000畝，由該經濟組織各農戶依法承包經營。2007年12月31日，經土地評估機構依據“耕地質量及生長潛能評價指標體系”進行評估，其評估結果為三級，每年每畝可收獲糧食500千克，根據國家公布的最低糧食收購價及相關資料為依據，預計凈現金流入量為400元，以同期銀行一年期存款利率3%為折現率，其土地使用權的價值為400/3%×1000=13333333（元）。會計分錄為：借：耕地資產（1000畝）13333333；貸：資本公積——集體公積13333333
　　2008年12月31日，被國家征用10畝，經評估此10畝耕地為四級，每年每畝可收獲糧食600千克，預計凈現金流入量為500元，以同期銀行一年期存款利率3%為折現率，其轉讓土地使用權的價值為500/3%×10=166667元。會計分錄為：借：貨幣資金166667；貸：耕地資產（10畝）133333，資本公積——集體公積33334。（這里進行簡化處理）
　　2010年12月31日，根據國家規定，對耕地質量進行統一評估，其余990畝被評為五級，每年每畝可收獲糧食800千克，根據國家公布的最低糧食收購價及相關資料為依據，預計凈現金流入量為700元，以同期銀行一年期存款利率4%為折現率，其土地使用權的價值為700/4%×990=17325000（元），價值升值17325000—400/3%×990=4125000（元）。會計分錄為：借：耕地資產4125000；貸：資本公積——農戶公積412500
　　
　　另有一承包戶全家遷入市區，轉為非農業戶口，將其承包（假定2007年12月31日開始承包）的耕地15畝交回集體經濟組織。根據《中華人民共和國土地承包法》第四十三條規定：“承包方對其在承包地上投入而提高土地生產能力的，土地承包經營權依法流轉時有權獲得相應的補償”，其補償價值應為700/4%×15-400/3%
　　×15=62500（元）。會計分錄為：借：資本公積——農戶公積62500；貸：貨幣資金62500
　　至此，耕地資產（990畝）17325000元，即由集體公積13262500元和農戶公積4062500元所形成。
　　
　　（二）耕地資產的財務報表列報
　　耕地資產具有固定資產和無形資產的特征，應當作為一項長期資產，在資產負債表中無形資產的上方單獨列報，并在附注中披露下列信息：
　　1.耕地資產面積及其變化情況。
　　（1）耕地面積增減情況列報：
　　
　　（2）耕地面積增減原因的說明。
　　2.年初、年末人口。
　　3.所處自然條件：（1）緯度；（2）平均海撥；（3）年平均氣溫；（4）年平均降雨量；（5）常年無霜期天數；（6）適宜種植茬數及品種。
　　4.近三年來種植情況，包括品種、收成及影響收成的非正常因素。
　　5.其他事項說明。
　　
　　四、對耕地資產實施會計核算的必要性
　　
　　（一）是發展現代農業，落實科學發展觀的必然要求
　　國家高度重視農業、農村和農民的發展問題，2004年以來，黨中央、國務院連續出臺四個指導“三農”工作的中央一號文件，把發展現代農業作為加快社會主義現代化建設的重大任務，并決定自2007年7月1日起開展第2次全國土地調查，在現已展開的第2次全國農業普查中，耕地面積為普查的一項重要內容。對耕地資產實施會計核算，是發展現代農業，貫徹落實科學發展觀的重要舉措。
　　
　　（二）是保護環境，促進自然和諧的現實需要
　　環境保護在治理城市污染方面已初顯成效，而在廣大農村，環境保護意識淡薄，土壤土質無人檢測，盲目過度使用化肥、農藥引起土壤質地惡化，作物秸稈得不到有效利用，農村“面源污染”逐漸加劇。對耕地資產實施會計核算，不但從耕地數量上，而且從耕地質量上反映和監督耕地的現狀及發展變化情況，對加快農業科技進步，防治農村“面源污染”，保護環境，促進自然和諧具有重要作用。
　　
　　（三）是深化改革嚴格土地管理，構建和諧社會的需要
　　國家實行農村土地承包經營制度，耕地的承包期為三十年；國家鼓勵農民和農村集體經濟組織增加對土地的投入，培肥地力，提高農業生產能力；國家保護承包方依法、自愿、有償地進行土地承包經營權流轉。農村土地承包經營制度的優越性，已在實踐中得以證明，為促進農業、農村經濟的發展和社會穩定發揮了極大的作用。可隨著人口增長、遷移的變化，國家對農村集體土地的征用及歷史等原因，使部分農村集體經濟組織人均耕地占用失衡，失地農民問題日益突出；以單個家庭承包經營的生產模式，由于規模、技術及信息等因素的制約，難以適應發展現代農業的需要。對耕地資產實施會計核算，為促使耕地使用權的有序轉讓，占用耕地補償制度的落實；對擴大經營規模，增加農業投入，實行節約集約用地，緩解就業困難壓力；對深化改革嚴格土地管理，構建和諧社會具有重要意義。
　　馬克思說：“各種經濟時代的區別，不在于生產什么，而在于怎樣生產，用什么勞動資料生產”。全面反映時代經濟的狀況，促進社會和諧發展，是全人類的責任。對耕地資產實施會計核算，“節約集約用地，堅守耕地紅線”，是時代賦予會計的重大職責，需要廣大會計工作者為此做出艱苦努力。有關部門也應抓緊制定“耕地質量及生長潛能評價指標體系”和“耕地資產會計準則”，對耕地資產實施會計核算，時不我待，任重道遠。