分析程序在識別審計風(fēng)險中的運用

　　【摘要】我國注冊會計師界采用的新的審計準(zhǔn)則體系與以前審計準(zhǔn)則的顯著不同是采用風(fēng)險審計導(dǎo)向模式，把對審計風(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿審計全過程。其中識別審計潛在風(fēng)險在審計計劃階段顯得尤為重要，而分析程序是識別審計潛在風(fēng)險的一個主要方法。
　　
　　一、對分析程序概念的理解
　　
　　分析程序就是審計人員將獲得的被審計單位的當(dāng)前信息與相關(guān)信息進(jìn)行比較，決定要進(jìn)行調(diào)查的重要差異及趨勢。這些信息不僅包括一些數(shù)據(jù)、比率等財務(wù)信息，也包括非數(shù)字的時間、地點、方法、程序及結(jié)果重大異常的非財務(wù)信息。前者如產(chǎn)品銷售收入和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，后者如交易發(fā)生的時間或地點異常、交易的規(guī)模過大或過小、某些業(yè)務(wù)的處理程序、政策或方法異常等。
　　
　　二、相關(guān)數(shù)據(jù)的分析比較
　　
　　（一）比較當(dāng)期的和以前期間的數(shù)據(jù)
　　在能夠獲取以前數(shù)據(jù)的前提下，這是進(jìn)行比較的最簡單的方法。比如通過對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的相關(guān)數(shù)據(jù)做差異分析，會找出變動金額比較大的賬戶，分析其變動的原因，找出異常變動的科目。這種差異分析也有其局限性，比如對某一項目的增加或減少必須依賴于對另一項目增減變動的分析才有意義。銷售收入的增加，只從絕對額上講，意義不大，但是要與資產(chǎn)項目相聯(lián)系就有了較大的分析價值。比如企業(yè)的資產(chǎn)量增加，相應(yīng)的銷售水平也應(yīng)該提高，銷售額也應(yīng)增加，但如果銷售水平下降，銷售額減少，就應(yīng)該特別關(guān)注。
　　
　　（二）實際發(fā)生數(shù)與客戶預(yù)算或預(yù)期比較
　　在正常情況下，預(yù)算或預(yù)期與實際發(fā)生額具有相同的經(jīng)營環(huán)境，如果預(yù)算編制準(zhǔn)確，這樣的數(shù)據(jù)更具有可比性。需要審計師關(guān)注的是，如果由于預(yù)算或預(yù)期中考慮的因素不周全，導(dǎo)致預(yù)算額與實際發(fā)生額有較大的差異，這種情形并不意味著實際發(fā)生數(shù)會有多大的審計風(fēng)險。
　　
　　（三）客戶相關(guān)數(shù)據(jù)與同行業(yè)數(shù)據(jù)相比
　　客戶相關(guān)數(shù)據(jù)可以與同行業(yè)平均指標(biāo)比較，也可以與同行業(yè)某一規(guī)模及條件相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。通過比較，可發(fā)現(xiàn)一些審計的風(fēng)險區(qū)域。比如藍(lán)田股份2000年的年報中，其飲料產(chǎn)品的毛利率達(dá)46％，而同行業(yè)的馳名品牌承德露露當(dāng)年的毛利率不足30％；同樣，藍(lán)田股份2000年的報表中顯示應(yīng)收賬款的比率低得難以讓人相信，應(yīng)收賬款與銷售收入的比率不足0.5％，在當(dāng)時我國的信用條件下，任何有一點專業(yè)知識的人都會懷疑應(yīng)收賬款和銷售收入的真實性。
　　以上幾種比較方法相對簡單，一般包括差異或比率對比，是審計人員經(jīng)常運用的方法。在特定的情況下，審計人員也可用回歸分析或建立特定的模型進(jìn)行分析。這些方法會對財務(wù)報表的某些項目做出更準(zhǔn)確的估計，但這些方法的使用，要求審計人員要有熟練處理這些數(shù)據(jù)的計算機應(yīng)用能力。
　　
　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕苑治龀绦驗榛A(chǔ)
　　
　　審計人員僅僅依據(jù)幾組數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)的對比進(jìn)行分析是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，要識別潛在的風(fēng)險，審計人員要對被審計單位進(jìn)行廣泛的了解，包括：
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　　（一）被審計單位的組織結(jié)構(gòu)及所在行業(yè)的特點
　　公司有時通過設(shè)立一個易于隱瞞舞弊的組織機構(gòu)來粉飾財務(wù)會計報表。當(dāng)組織機構(gòu)存在下列情況時，容易產(chǎn)生潛在的審計風(fēng)險：組織機構(gòu)過于復(fù)雜、企業(yè)規(guī)模相對較小、董事會缺乏外部董事、不存在內(nèi)部審計部門、由少數(shù)人控制關(guān)聯(lián)方交易、境外分支機構(gòu)的設(shè)立或子公司的設(shè)立無明顯的經(jīng)營動機。同時審計人員應(yīng)了解公司所處的行業(yè)。所處行業(yè)是否面臨激烈競爭、是否在走下坡路、公司的經(jīng)營業(yè)績是否與同行業(yè)其他公司的經(jīng)營業(yè)績不一致。
　　
　　（二）被審計單位的管理當(dāng)局和董事會
　　會計報表是否存在審計風(fēng)險與企業(yè)的管理層有很大的關(guān)系，管理層代表公司的利益，往往最容易操縱會計報表。要了解管理當(dāng)局和董事會人員的背景，其成員是否頻繁更換，是否組成發(fā)生了重大變化，是否有犯罪記錄；同時審計人員也應(yīng)了解促使管理當(dāng)局和董事舞弊的真正動機，管理人員的業(yè)績是否根據(jù)公司的業(yè)績而定，管理當(dāng)局是否處于某種壓力之下，是否存在逃稅的動機。了解管理當(dāng)局對公司決策的影響也相當(dāng)重要，因為當(dāng)只有少數(shù)人能夠?qū)Q策施加影響時，更容易發(fā)生舞弊，而在管理相對民主的公司里，發(fā)生舞弊的機會較小。
　　
　　（三）與其他機構(gòu)之間的關(guān)系
　　審計人員應(yīng)當(dāng)了解被審計公司與外部機構(gòu)的關(guān)系，以確定存在審計風(fēng)險的可能性。應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：公司與金融機構(gòu)、關(guān)聯(lián)方、投資者、外部審計師、律師的關(guān)系。可能影響企業(yè)盈利能力和財務(wù)狀況的事件包括，國家對某一行業(yè)價格的限制、經(jīng)營期內(nèi)公司實施重組或收購、會計期內(nèi)發(fā)生成本計算方法的變化等。
　　
　　（四）可能影響被審計單位財務(wù)報表的重要事件
　　審計人員只有在獲得了上述相關(guān)信息，對被審企業(yè)有了比較全面的認(rèn)識之后，才能對比較得出的數(shù)據(jù)或情形做出判斷，哪些數(shù)據(jù)和情形是合乎邏輯并符合公司的實際情況，哪些數(shù)據(jù)和情形是異常的，哪些與企業(yè)現(xiàn)有的正常的經(jīng)營生產(chǎn)活動相矛盾。對于異常的數(shù)據(jù)或情形，審計人員應(yīng)詢問被審單位的管理人員，為什么發(fā)生了較大的波動，對于管理人員的回答，審計人員要根據(jù)獲得的企業(yè)相關(guān)知識和有關(guān)證據(jù)進(jìn)行合理的判斷和評估，識別那些真正的存在潛在審計風(fēng)險的區(qū)域或項目，決定哪些項目屬于重點審計的范圍，集中可利用的審計資源，減少審計風(fēng)險。
　　
　　四、利用分析程序識別潛在審計風(fēng)險的可靠性程度依賴于眾多的主客觀因素
　　
　　主觀因素取決于審計人員的判斷與分析能力，客觀因素取決于企業(yè)或項目的復(fù)雜程度。審計人員在進(jìn)行分析時應(yīng)重點關(guān)注下列相關(guān)因素：
　　（一）審計人員應(yīng)該認(rèn)識到，分析程序不僅僅是識別潛在審計風(fēng)險的方法，同時也是審計證據(jù)的一種形式。對同一審計目標(biāo)，可以有不同的審計方法提供審計證據(jù)，其中也包括分析程序，別的審計程序可以用來證實或解除來自分析程序的懷疑。當(dāng)某一項目重要時，可通過別的審計程序收集充足的證據(jù)來證明潛在風(fēng)險分析的可靠性。比如，如果審計人員認(rèn)為存貨是重要的，就不能僅僅以存貨周轉(zhuǎn)率或存貨的趨勢變動做出結(jié)論，還應(yīng)該采用存貨盤點觀察、出入庫計價制度的執(zhí)行等審計手段來證明分析程序的判斷是合理的；相反，如果一些項目不重要，例如一些特定的收入和費用，可僅用分析程序作為其合理性的證據(jù)。
　　（二）對于不同的項目，審計人員對分析程序預(yù)測結(jié)果的準(zhǔn)確性會有所不同。這不是審計人員的能力決定的，是客觀存在的。例如一定期間內(nèi)一種產(chǎn)品的毛利率更容易測算，而且在短期內(nèi)變化不大，如果前提條件相似，其預(yù)測的一致性會大大提高。同樣，利息費用與借款、折舊費用與固定資產(chǎn)、職工人數(shù)與工資總額這些比率都有一個合理的預(yù)期變動范圍，預(yù)測的準(zhǔn)確性比較高。而另一些項目，例如研究費用或廣告費，這些費用的隨意性比較大，較難從別的項目找到與其對應(yīng)的關(guān)系，不易對不同期間進(jìn)行合理的比較。
　　（三）審計人員需要考慮控制測試，如果相關(guān)某一領(lǐng)域的控制失效，數(shù)據(jù)的可靠性無法得到保證，分析程序?qū)o法進(jìn)行，審計人員可利用其他信息來識別潛在的風(fēng)險。