“應收票據”的舞弊行為及其審計研究

　　【摘要】近年來應收票據的舞弊行為越演越嚴重，表現多種多樣，使會計信息失真，國家有關部門得不到真實的會計信息，擾亂了經濟秩序，破壞了經濟生活。因此，對“應收票據”的舞弊行為及其審計進行研究有著重要的現實意義。
　　
　　應收票據是指企業持有的還沒有到期、尚未兌現的票據。應收票據是企業未來收取貨款的權利，這種權利和將來應收取的貨款金額以書面文件形式約定下來，因此它受到法律的保護，具有法律上的約束力。應收票據按償付期的長短，可分為即期票據和遠期票據兩種。在我國，除商業匯票外，如支票、銀行本票、銀行匯票都是即期票據。因此，應收票據主要是指應收的商業匯票。商業匯票按承兌人不同可以分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票。商業承兌匯票的出票人可以是該商業匯票的承兌人，也可以是收款人出票，交由付款人承兌的票據。銀行承兌匯票是在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發，由開戶銀行承兌付款的票據。
　　
　　一、應收票據的舞弊表現
　　
　　（一）使用時違法違規
　　主要表現為：
　　1.有的單位明知企業在非商品交易中不得使用商業匯票，卻使用商業匯票。2.有的單位明知商品交易在沒有合法的商品購銷合同情況下，不得使用商業匯票，卻故意使用商業匯票。3.有的單位保管票據的人員可能將本企業所擁有的應收票據私自用于其本人、親屬或其他企業的非法抵押，給本企業帶來潛在經濟風險。
　　
　　（二）設置賬戶時渾水摸魚
　　主要表現為：
　　1.有的單位不設置“應收票據登記簿”，故意使應收票據的種類、簽收日期、票面金額、承兌人、利率含糊不清。2.有的單位甚至不設置“應收票據”賬戶，使得“應收票據”核算缺乏詳細性，達到渾水摸魚的目的。
　　
　　（三）會計核算時混淆黑白
　　主要表現為：
　　1.混淆應收票據的核算內容和使用范圍，從而影響核算內容的正確性；2.有的單位將不屬于應收票據的經濟業務列作應收票據處理。如將銀行匯票、銀行本票與銀行承兌匯票混淆核算。如將應收賬款業務列作應收票據；3.有的單位虛構應收票據業務，虛增收入，虛增利潤，粉飾經營業績；4.有的單位發生了應收票據業務，卻不進行核算，虛減收入，虛減利潤，達到偷漏稅金的目的；5.有的單位銷售商品已取得貨款，卻列作應收票據，將貨款予以貪污或挪用。
　　
　　（四）到期收回時消極對待
　　“應收票據”是企業為了反映和監督應收票據的取得及款項回收情況而設置的一個賬戶。按現行制度規定，商業票據的承兌期限最長不得超過6個月，如果匯票到期，付款人無力支付票款，承兌人必須無條件支付票款。如果是商業承兌匯票，承兌人無力支付票款時，收款企業應按照商業承兌匯票的到期值將其從“應收票據”賬戶轉入“應收賬款”賬戶。但在實際工作中，有的單位的經辦人為了謀取私利，不積極組織催收，收取了對方好處費后故意到期不回收，長期掛賬；有的單位故意將已收回的“應收票據” 不按規定及時結轉，長期掛賬，達到挪用收回款項的目的。
　　
　　（五）計提壞賬準備時無中生有
　　按照現行制度，企業持有的應收票據不得計提壞賬準備，但有的單位為了虛增管理費用，將應收票據的余額也作為計提壞賬準備的基數，從而達到虛減利潤，偷漏稅金的目的。
　　
　　二、應收票據的審計
　　
　　（一）審計目標
　　制定合理的應收票據審計目標，為實現應收票據審計指明方向。應收票據審計目標具體包括：
　　1.確定應收票據數據的正確性；
　　2.確定應收票據內容的真實性；
　　3.確定應收票據業務的合法性；
　　4.確定應收票據主要賬務處理的合規性；
　　5.確定應收票據會計報表列示的恰當性。
　　
　　（二）審計程序
　　確定科學的應收票據審計程序，使應收票據審計不偏離審計目標并有條不紊地進行，從而提高審計工作質量。應收票據具體審計程序如下：
　　1.應收票據業務處理流程審計；
　　2.應收票據業務控制審計；
　　3.應收票據會計信息審計。
　　
　　（三）業務處理流程審計
　　重視對應收票據業務處理流程審計，最大限度地降低審計風險。應收票據業務處理流程是：接受顧客定單并簽訂合同→批準賒銷信用→發出貨物→開具發票→接受應收票據五個基本環節。因此，應收票據業務處理流程審計具體包括：
　　1.審計被審單位是否在接受顧客定單時簽訂合同。即審計被審單位銷售部門接受客戶定單時，是否簽訂書面合同，且對銷售合同，必須按銷售權限規定，由各級負責人進行審核同意后，才能加蓋合同專用章；審計銷售審核單是否由銷售部門負責人審核簽字。
　　2.審計被審單位是否進行批準賒銷信用。即審計被審單位賒銷批準是否由信用管理部門根據企業的賒銷政策以及對每個顧客已授權的信用額度來進行賒銷的；信用管理部門是否在收到銷售單后，將銷售單與該顧客已被授權的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較來確定是否給予客戶賒銷。
　　3.審計被審單位是否發出貨物。即審計被審單位倉庫保管部門是否在收到經銷售部門負責人審核簽字的銷售單供貨后發出貨物。
　　4.審計被審單位是否開具發票。即審計被審單位財務部門是否由專人開銷售發票；開票時是否審核銷售產品的數量、價格、付款方與合同或銷售審核單一致；發票是否由銷售員簽字，以確定該項銷售業務的責任人。
　　5.審計被審單位是否接受應收票據。即審計被審單位是否確保與辦理此事有關的部門和職員各司其職，嚴格按有關程序辦理應收票據。
　　
　　（四）業務控制審計
　　及時對應收票據業務控制審計，為實現應收票據審計目標打下堅實的基礎。應收票據業務控制審計具體包括：
　　1.對應收票據職責分離控制的審計。銷售業務部門、倉庫保管部門和財務部門的銷售審批者、銷貨員、倉庫保管員和會計應相互分離，以確保單位資產的安全。
　　2.對應收票據授權審批控制的審計。（1）在銷貨發生之前，賒銷業務應按制度經有關人員審批，主要是銷售合同的審批。（2）非正當審批的不得發出貨物。（3）銷售業務發生時，銷售價格、銷售方式、運費、折扣等必須經過審批。
　　3.對應收票據信用調查與授信審核控制的審計。應設立信用管理部門，負責在規定標準和權限內的授信審核工作；對新客戶，應負責收集其信用資料，填寫授信審核表，然后按規定進行初次授信審核；對老客戶，應每半年進行一次信用調查，由銷售部門負責提供客戶的最新信息資料，財務部門負責提供客戶付款信用情況，確定是否變更給予客戶的信用條件。
　　4.對應收票據充分的憑證和記錄控制的審計。憑證與記錄需連續編號，所有編號憑證與記錄是否按規定處理，這是保證完整性的重要控制措施，可以有效地防止經濟業務的遺漏和重復。如企業在收到顧客定貨單后就立即編制一份多聯的銷售單1uE44eO8LLSSbPnzgCdkTg==，分別用于批準賒銷、審批發貨、記錄發貨數量以及向顧客開具賬單等。
　　5.對應收票據制度控制的審計。為了對應收票據實施及時有效的管理，保證單位資金的良性循環，單位對發生的應收票據應設立應收票據預警信息反饋系統，并定期對應收票據和實收的賬款核對，由單位領導與被授權人對“呆票”“死票”進行審查和分析，以便及早收回應收票據承兌款。
　　
　　（五）審計切入點
　　慎重地選擇應收票據審計的切入點，確保應收票據審計目標的實現。應收票據是企業因銷售產品而收到的商業匯票，包括商業承兌匯票和銀行承兌匯票，它實際上是一種近期付款的書面證明。由于它具有一定的流動性，發生舞弊的可能性隨之增加，因而，也是必須審計的對象。應收票據的審計切入點具體包括：
　　1.應收票據數據的正確性審計：（1）將“應收票據明細表”的有關金額復核加計，并與其報表數、總賬數和明細賬合計數進行核對，看其是否相符。（2）審計應收票據的利息收入是否正確，逾期應收票據是否已按規定停止計提利息。（3）對于已貼現的應收票據，應審計其貼現額與利息額的計算是否正確。
　　2.應收票據內容的真實性審計：（1）監盤庫存應收票據，審計票據的種類、號數、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、背書人姓名或單位名稱，以及利率、貼現率、收款日期、收回金額等是否與應收票據登記薄的記錄相符，是否存在已作質押的票據和銀行退回的票據。（2）抽取部分應收票據向出票人函證，審計其存在的真實性。
　　3.應收票據業務的合法性審計：（1）審計應收票據使用的合法性；（2）審計應收票據抵押的合法性；（3）審計應收票據貼現的合法性。
　　4.應收票據主要賬務處理的合規性審計：（1）企業因銷售商品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業匯票，是否按商業匯票的票面金額，借記本科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，是否進行相應的處理。（2）持有未到期的商業匯票向銀行貼現，是否按實際收到的金額（即減去貼現息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記本科目或“短期借款”科目。（3）將持有的商業匯票背書轉讓以取得所需物資，是否按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記本科目，如有差額，是否借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，是否進行相應的處理。（4）商業匯票到期，是否按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業匯票的票面金額，貸記本科目。
　　5.應收票據會計報表列示的恰當性審計：（1）審計應收票據項目的數額是否與審定數相符，是否剔除了已貼現票據；（2）如果被審什單位是一般企業，其已貼現的商業承兌匯票應在報表下端補充資料內的“已貼現的商業承兌匯票”項目中加以反映；（3）如果被審計單位是上市公司，其會計報表附注通常應披露貼現或用作抵押的應收票據的情況和原因說明以及持有其5％以上（含5％）股份的股東單位欠款情況。
　　總之，應收票據的審計，是審計中不可忽視的環節，它既是流動資產的重要組成部分，也是資產負債表的主要項目。因此認真、科學、有效地進行審計具有重要意義。