淺議資產減值準備的會計處理

　　【摘要】我國新《企業會計準則》規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，資產存在減值跡象的，根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備，并作相應的會計處理。筆者就幾項重要的資產減值準備的會計處理作一分析。
　　
　　我國在1992年首次提出資產減值準備，1993年開始計提壞賬準備，1998年增加了存貨、長期投資和短期投資三項準備，到2001年又增加了固定資產、在建工程、無形資產和委托貸款減值準備。資產減值準備由一項、三項擴展到八項，這些措施規范了資產減值的會計核算，夯實了資產質量，提高了會計信息的有用性，充分體現了會計核算的謹慎性原則。但從整體上看，這些資產減值的會計核算規定散見于會計準則、會計制度，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了資產減值的會計核算，導致會計信息失真。而于2007年1月1日實施的新會計準則體系中對資產減值準備進行了新的調整。由于資產減值準備的確認和會計處理不盡相同，下面僅就幾項重要資產減值準備進行梳理，以供會計人員參考使用。
　　
　　一、金融資產減值準備
　　
　　（一）金融資產減值損失的確認
　　金融資產包括持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產，但不包括采用權益法核算的長期股權投資和對子公司的長期股權投資。金融資產分為四類：第一類以公允價值計量，而且其變動計入當期損益的金融資產。它包括交易性的金融資產和指定為以公允價值計量而且其變動計入當期損益的金融資產。這一類金融資產在期末不存在計提減值的問題，因為它的期末始終是按照期末現行市價來做調整的。第二類金融資產就是持有至到期的投資，主要是指債權投資。第三類金融資產是貸款和應收款項；第四類是指可供出售金融資產。企業應當在資產負債表日對上述第二至第四類金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當將其賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，記入當期損益。
　　
　　（二）金融資產減值的會計處理
　　企業計提壞賬準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備和可供出售金融資產減值準備，應當設置“壞賬準備”、“貸款損失準備”、“持有至到期投資減值準備”、“可供出售金融資產——公允價值變動”等科目核算。
　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的會計處理
　　（1）資產負債表日，持有至到期投資、貸款和應收款項發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”、“壞賬準備”科目。本期應計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應按其差額計提；應計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
　　（2）對于確實無法收回的各項貸款和應收款項，按管理權限報經批準后進行轉銷。對于確實無法收回的各項貸款，按管理權限報經批準后作為轉銷各項貸款，借記“貸款損失準備”科目，貸記“貸款”、“貼現資產”、“拆出資金”等科目。對于確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批準后作為壞賬，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。
　　（3）對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應予以轉回，計入當期損益，但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
　　已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。已計提貸款損失準備的貸款價DQVdxLwBNV47nj69hD/Y8Rf5oV0nPKMBCpzikSoJOog=值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“貸款損失準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，應按實際收到的金額，借記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準備”科目。
　　（4）外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金額資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
　　（5）持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
　　［例］某企業采用余額百分比法計提壞賬準備，提取壞賬準備的比例為3%，2005年末應收賬款的余額為200000元；2006年發生了壞賬損失12000元，其中A單位4000元，B單位8000元，應收賬款年末余額為240000元；2007年，上年已沖銷的B單位的應收賬款8000元又收回，應收賬款年末余額為280000元。要求計算2005年、2006年和2007年應提、補提或沖回多提的壞賬準備，并作會計處理。
　　2005年：應提取壞賬準備＝200000×3％＝6000（元）
　　借：資產減值損失——計提的壞賬準備6000
　　 貸：壞賬準備 6000
　　2006年：沖銷壞賬12000元。
　　借：壞賬準備12000
　　 貸：應收賬款——A單位 4000
　　 ——B單位 8000
　　2006年末按應收賬款余額計算的期末“壞賬準備”貸方余額=240000×3％＝7200（元）
　　借：資產減值損失——計提的壞賬準備 13200
　　貸：壞賬準備13200
　　2007年：上年已沖銷的B單位賬款8000元又收回入賬。
　　借：應收賬款——B單位 8000
　　 貸：壞賬準備 8000
　　同時，借：銀行存款8000
　　貸：應收賬款——B單位8000
　　2007年末按應收賬款余額計算的期末“壞賬準備”貸方余額=280000×3％＝8400（元）
　　借：壞賬準備 6800
　　 貸：資產減值損失——計提的壞賬準備6800
　　2.可供出售金融資產減值損失的會計處理
　　（1）可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
　　確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產（公允價值變動）”科目。
　　
　　（2）對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產（公允價值變動）”，貸記“資產減值損失“科目；但可供出售金融資產為股票等權益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資），借記“可供出售金融資產（公允價值變動）”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　（3）可供出售金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
　　
　　二、存貨跌價準備
　　
　　（一）存貨跌價準備的計提和轉回
　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。期末存貨成本高于其可變現凈值，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
　　
　　（二）存貨跌價準備的會計處理
　　企業應當設置“存貨跌價準