芻議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的運(yùn)用

　　【摘要】公允價(jià)值的本質(zhì)是真實(shí)可靠地使用價(jià)值，重點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量，在實(shí)際運(yùn)用中要解決好可靠性、可操作性的問題。
　　
　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。可以看出，公允價(jià)值是其他屬性成立的一個(gè)基礎(chǔ)，即需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格，并同時(shí)兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。公允價(jià)值的本質(zhì)就是真實(shí)可靠地使用價(jià)值。
　　2006年2月，財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為倍受關(guān)注的焦點(diǎn)。2007年1月1日上市公司進(jìn)入公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)質(zhì)應(yīng)用階段，在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中直接要求應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量，從當(dāng)前我國會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境來看，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的使用將會(huì)受到限制。筆者就新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值運(yùn)用所面臨的問題和困惑進(jìn)行探討。
　　
　　一、公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)
　　
　　公允價(jià)值的本質(zhì)是使用價(jià)值，其側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量。因此，公允價(jià)值從理論上完美地解決了資產(chǎn)定義中定性與定量的時(shí)間維度統(tǒng)一性的難題，從而為現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從成本核心向價(jià)值核心的轉(zhuǎn)變鋪平了道路。另一方面，隨著金融市場的不斷發(fā)展完善，越來越多的會(huì)計(jì)工作者認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基本職能就是提供對(duì)信息使用者決策有用的信息，即能夠?qū)е聸Q策差別的相關(guān)信息。不同類型的信息使用者所需要的會(huì)計(jì)信息是有區(qū)別的，但面向未來的預(yù)測信息要比面向過去的歷史信息對(duì)決策更有用，其信息含量更高。即具體到計(jì)量屬性，面向未來的公允價(jià)值要比面向過去的歷史信息更有利于決策。
　　
　　二、公允價(jià)值計(jì)量的可靠性問題
　　
　　（一）公允價(jià)值的獲取存在一定的難度
　　對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定，一般有三種：其一，存在市場（活躍的）交易的情況下，交易價(jià)格即為公允價(jià)值；其二，在不存在實(shí)際交易事項(xiàng)的情況下，應(yīng)該尋找市場上同類（相類似）的交易，以同類（類似）交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)；其三，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定的可觀察到的價(jià)格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計(jì)，就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值，也可以采用專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供更為相關(guān)的信息方面存在優(yōu)越性，但因?yàn)槠渚哂胁淮_定性、變動(dòng)性，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。對(duì)于報(bào)表使用者與報(bào)表編制者來說，由于公允價(jià)值信息的獲取存在不確定性，致使與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱性，信息質(zhì)量的可靠性難以保證，可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。
　　
　　（二）對(duì)公允價(jià)值的審慎使用缺乏解釋和溝通
　　我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值時(shí)，嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件，即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量。由于我國在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推出時(shí)缺乏為何審慎的詳細(xì)解釋說明，容易傳遞出“公允價(jià)值存在較大缺陷，不宜采用”的錯(cuò)誤信息，這就會(huì)曲解甚至誤解我國在公允價(jià)值使用方面的初衷，同時(shí)，在一些具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量僅僅是備選方案，也就是處于會(huì)計(jì)計(jì)量的從屬地位，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用相關(guān)具體準(zhǔn)則時(shí)，可能會(huì)顧及其相對(duì)難以操作的特性而盡力回避。綜合以上原因，可能出現(xiàn)的局面是企業(yè)在具體執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)，會(huì)計(jì)人員會(huì)盡量回避使用公84795199980dbb1961ce5cbf563530d53de310293b04efdca7f7e530aa31b845允價(jià)值計(jì)量屬性，從而達(dá)不到預(yù)期的效果。
　　
　　三、公允價(jià)值計(jì)量的可操作性問題
　　
　　（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約公允價(jià)值的應(yīng)用
　　我國正處在從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的階段，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不完善。由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并存、交易市場的不夠規(guī)范，某些領(lǐng)域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開、活躍的市場，因此，適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不成熟，造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐中運(yùn)用比較困難。
　　
　　（二）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)影響準(zhǔn)則實(shí)施
　　會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確實(shí)施影響很大，它在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。目前，我國會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力比較差，因而在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)盡量減少職業(yè)判斷的余地和要求。就公允價(jià)值而言，采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)，采用估價(jià)技術(shù)，熟悉理財(cái)學(xué)方面的知識(shí)，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)具備計(jì)算機(jī)方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計(jì)算，減少人工計(jì)算的失誤，提高精度。客觀地講，目前我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。
　　
　　（三）應(yīng)用公允價(jià)值缺乏應(yīng)有的技術(shù)手段
　　如無市價(jià)或市價(jià)不可靠時(shí)，會(huì)計(jì)人員還需利用各種估價(jià)技術(shù)，參考本質(zhì)上具有相同條件和特征的另一項(xiàng)資產(chǎn)交易的現(xiàn)行市價(jià)、折現(xiàn)率等交易條件來確定一個(gè)合理的公允價(jià)值。如對(duì)資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，再進(jìn)行折現(xiàn)分析，要及時(shí)準(zhǔn)確地確定公允價(jià)值，在傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)情況下是相當(dāng)困難的，而我國會(huì)計(jì)電算化的普及仍然不廣，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值缺乏應(yīng)有的技術(shù)手段，當(dāng)然也不現(xiàn)實(shí)。
　　
　　（四）公允價(jià)值有可能再次成為企業(yè)操縱利潤的工具
　　作為新準(zhǔn)則亮點(diǎn)的公允價(jià)值，極有可能成為利潤操縱的工具。上市公司的控股股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益來改變上市公司的當(dāng)期損益。這種人為因素的影響使資產(chǎn)信息帶有一定的主觀色彩，甚至帶來任意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可能性，信息的可靠性受到質(zhì)疑。公允價(jià)值計(jì)量、債務(wù)重組收益可以進(jìn)利潤，使包裝利潤又有了可乘之機(jī)。
　　因此，從我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境來看，從可操作性方面、從相關(guān)性和可靠性之間的權(quán)衡方面以及債務(wù)重組方面，采用一種全新的計(jì)量屬性“公允價(jià)值”可能會(huì)遇到各種困難。考慮到中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，盡管公允價(jià)值從其本質(zhì)上說具有嚴(yán)密完整的理論基礎(chǔ)，但現(xiàn)實(shí)運(yùn)用存在著較大的難度，需要廣大會(huì)計(jì)工作者進(jìn)一步研究與探討。