淺談《企業會計準則第５號——生物資產》

　　【摘要】隨著經濟全球化的發展，農業要引進技術和資金，開展國際合作，需要提供相關的會計信息。我國根據本國的國情及具體情況，在借鑒國際準則的基礎上，制定了具有我國自己特色的生物資產準則。本文從生物資產的概念、確認和計量、賬務處理以及相關信息的披露等幾方面進行闡述。
　　
　　我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型企業也不少。隨著經濟全球化的發展，農業要引進技術和資金，開展國際合作，需要提供相關的會計信息，以消除外國投資者對我國農業財務報表的誤解和懷疑。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合中國國情的農業會計準則已經十分迫切。我國根據本國的國情及具體情況，在借鑒國際準則的基礎上，財政部于2006年2月15日發布了最新的企業會計準則，其中《企業會計準則第5號——生物資產》，規范了生物資產的概念、確認和計量、賬務處理以及相關信息的披露等內容，為我國農業企業的會計處理提供了指導，是具有我國自己特色的生物資產準則。
　　
　　一、生物資產的概念
　　
　　我國《企業會計準則第5號——生物資產》規定，生物資產是指有生命的動物和植物。我國生物資產準則將生物資產分為三大類：消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中，公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和73694dc2cca3118717d7dca75d0d4b0a水源涵養林等。我國是社會主義國家，將以防護和環境保護為主要目的的生物資產單獨歸類為公益性生物資產，具有我國的社會主義特色。另外，之所以將公益性生物資產也界定為生物資產的一類是因為企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，從而滿足生物資產確認的條件。公益性生物資產概念的提出也解決了現在好多企業綠化廠區的綠化費用不知計入哪個會計科目的因惑。
　　
　　二、生物資產的確認和計量
　　
　　我國《企業會計準則第5號——生物資產》在第六條中明確規定：生物資產應當按照成本進行初始計量；在第二十二條中說明：有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：一是生物資產有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。
　　新準則在綜合考慮生物資產的特點和我國的實際情況后，既沒有照搬國際會計準則的做法采用公允價值的計量模式，也沒有局限于我國以前的通常做法采用歷史成本計量模式，而是采取了歷史成本與公允價值相接合的混合計量模式。這是因為，國際會計準則規定的采用公允價值計量模式，雖然代表了會計計量的發展方向，且能提高會計信息的相關性等，但受困于我國目前的農業企業數量多、規模小，農業市場體系尚不健全，資本市場還不規范，公允價值難以取得；而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，且提供的會計信息比較可靠，但是卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產的特性，從而選擇混合的計量方式便成了現實選擇。這樣做一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點，且能為將來條件成熟時，我國計量模式向公允價值轉變作基礎，并與國際會計準則進一步接軌做準備。
　　
　　三、生物資產的賬務處理
　　
　　新準則為生物資產的賬務處理新設了六個會計科目，分別為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產、生產性生物資產累計折舊、生產性生物資產減值準備和消耗性生物資產跌價準備。
　　生物資產增加時，借方登記消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產的增加，貸方根據不同情況計入相關科目。
　　生產性生物資產視同固定資產管理。企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其使用壽命，預計凈殘值和折舊方法。折舊方法可以采用年限平均法、工作量法和產量法。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。計提折舊的會計處理為：借：農業生產成本，貸：生產性生物資產累計折舊
　　生產性生物資產可以計提減值準備。生產性生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導致其成本高于可收回金額或可變現凈值時，才計提減值準備或跌價準備，并且減值準備或跌價準備一經計提不得轉回。新準則是在考慮到生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值這種特性，才決定不采用資產減值準則中有關減值跡象的判斷等進行減值確定。其會計處理為：借記“資產減值損失”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。
　　消耗性生物資產視同存貨管理。準則明確規定林木類消耗性生物資產成林后發生的管護費用等后續支出，應當確認為當期費用；因擇伐、間伐而補植林木類消耗性生物資產而發生的后續支出，應當予以資本化。這在原則上有效地杜絕了企業根據業績的需要將發生的各種支出隨意進行費用化或資本化的操作。消耗性生物資產可以計提減值準備，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當根據《企業會計準則第1號——存貨》確定的可變現凈值低于其賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。消耗性生物資產的影響因素已經消失而使其價值得以恢復的，應按恢復增加的數額，借記“消耗性生物資歷產跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目，但其沖減跌價準備金額應當以原已計提的跌價準備金額為限。
　　公益性生物資產發生后續支出可以視情況記入公益性生物資產成本或者管理費用，但企業不應對其計提折舊和減值準備。
　　如果對生物資產采用公允價值核算的話，在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，應當在資產負債表日，按照其公允價值高于賬面價值的金額，借記“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“公益性生物資產”等科目，貸記“公允價值變動損益”科目，按照其公允價值低于賬面價值的金額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“公益性生物資產”。
　　
　　四、生物資產的披露
　　
　　在新準則的框架下，以農業為主業的上市公司應在資產負債表長期資產類中對生物資產單獨進行列示，并按生物資產的賬面價值總額、各類生物資產的賬面價值及生物資產的分類、各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額、各類生產性生物資產的壽命、凈殘值、折舊方法、累計折舊及減值準備累計金額等其他相關信息進行詳細披露。新準則的頒布及實施無疑將大大促進以農業為主業的上市公司信息披露的進一步規范化和透明化。