“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅”會(huì)計(jì)科目的核算

　　【摘要】本文具體闡述了我國現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算的賬簿設(shè)置及具體用法，重點(diǎn)介紹了視同銷售銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出以及出口貨物退免稅的會(huì)計(jì)核算，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出了對(duì)我國現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算加以改進(jìn)和完善的建議。
　　
　　一、引言
　　
　　“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目是所有會(huì)計(jì)科目中反映信息量最大的科目之一，用法最復(fù)雜。目前有些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不清楚“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”各明細(xì)科目的運(yùn)用，也有部分企業(yè)的會(huì)計(jì)人員把“未交增值稅”作為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”的下屬科目。為讓有關(guān)會(huì)計(jì)人員正確地使用這些科目，筆者在此就增值稅有關(guān)各明細(xì)科目的使用作一介紹。
　　由于小規(guī)模納稅人“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目不設(shè)置明細(xì)賬，本文所指的均為一般納稅人的會(huì)計(jì)核算。
　　
　　二、一般納稅人賬簿設(shè)置
　　
　　為了核算企業(yè)應(yīng)交增值稅的發(fā)生、抵扣、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、計(jì)提、交納、退還等情況，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目。
　　一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬的借、貸方設(shè)置分析項(xiàng)目，在借方分析欄內(nèi)設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”和“轉(zhuǎn)出未交增值稅”項(xiàng)目；在貸方分析欄內(nèi)設(shè)“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”項(xiàng)目。“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬有兩種設(shè)置辦法：一是多欄式設(shè)置，二是設(shè)9個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。兩種辦法的主要區(qū)別在于期末結(jié)轉(zhuǎn)工作量的不同，由于第二種辦法期末結(jié)轉(zhuǎn)工作量大，所以本文只介紹第一種。
　　一般納稅人在應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)置“未交增值稅”明細(xì)賬，將多繳稅金從“應(yīng)交增值稅”的借方余額中分離出來，解決了多繳稅額和未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額混為一談的問題，使增值稅的多繳、未繳、應(yīng)納、欠稅、留抵等項(xiàng)目一目了然，為申報(bào)表的正確編制提供了條件。
　　“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回所購貨物應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記。
　　“已交稅金”專欄記錄企業(yè)已交納的增值稅額。企業(yè)已交納的增值稅額用藍(lán)字登記；退回多交的增值稅額用紅字登記。
　　“銷項(xiàng)稅額”專欄記錄企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖銷銷項(xiàng)稅額，用紅字登記。
　　“出口退稅”專欄記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理報(bào)關(guān)出口手續(xù)后，憑出口報(bào)關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補(bǔ)交已退的稅款，用紅字登記。
　　“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄記錄企業(yè)的購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目下還需設(shè)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅企業(yè)月終轉(zhuǎn)出未交或多交的增值稅。
　　“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的賬戶結(jié)構(gòu)如下：
　　
　　
　　三、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”的會(huì)計(jì)核算
　　
　　由于銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的一般核算司空見慣，故不再贅述。
　　
　　（一）視同銷售銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)核算
　　所謂視同銷售指的是稅法上規(guī)定的8種行為，雖然沒有取得銷售收入，但應(yīng)視同銷售應(yīng)稅行為，征收增值稅。這些情形在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中經(jīng)常出現(xiàn)。為了便于稅源的控制，防止稅款流失，保持增值稅抵扣鏈條的完整、連續(xù)，平衡自制貨物與外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)，所以，規(guī)定對(duì)上述行為征稅。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是將那些按稅法規(guī)定不能抵扣，但購進(jìn)時(shí)已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如數(shù)轉(zhuǎn)出，在數(shù)額上是一進(jìn)一出，進(jìn)出相等。
　　二者的主要區(qū)別在于：視同銷售銷項(xiàng)稅額根據(jù)貨物增值后的價(jià)值計(jì)算，其與該項(xiàng)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，為應(yīng)交增值稅。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出則僅僅是將原計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額中不能抵扣的部分轉(zhuǎn)出去，不考慮購進(jìn)貨物的增值情況。
　　[例1]甲企業(yè)在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，該產(chǎn)品成本為200000元，計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為300000元；另領(lǐng)用上月購進(jìn)的原材料一批（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額），專用發(fā)票上注明價(jià)款為120000。該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%
　　前者屬于視同銷售，企業(yè)可作如下賬務(wù)處理：
　　借：在建工程 351000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000
　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 200000
　　貸：庫存商品 200000
　　后者屬于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，企業(yè)可作如下賬務(wù)處理：
　　借：在建工程140400
　　 貸：原材料120000
　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）20400
　　
　　（二）出口貨物退免稅的會(huì)計(jì)核算
　　按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的會(huì)計(jì)核算主要涉及到“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)收款-出口退稅”等科目。其會(huì)計(jì)處理如下。
　　1.貨物出口并確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，根據(jù)出口銷售額（FOB價(jià)）做如下會(huì)計(jì)處理
　　借：應(yīng)收賬款（或銀行存款等）
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入等）
　　2.月末根據(jù)《免抵退稅匯總申報(bào)表》中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”做如下會(huì)計(jì)處理
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
　　3.月末根據(jù)《免抵退稅匯總申報(bào)表》中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”做如下會(huì)計(jì)處理
　　借：其他應(yīng)收款-出口退稅
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口退稅）
　　4.月末根據(jù)《免抵退稅匯總申報(bào)表》中計(jì)算出的“免抵稅額”做如下會(huì)計(jì)處理
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額）
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口退稅）
　　5.收到出口退稅款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)處理
　　借：銀行存款
　　貸：其他應(yīng)收款-出口退稅
　　根據(jù)免抵稅申報(bào)匯總表計(jì)算出本月免抵退稅不予免征和抵扣稅額、應(yīng)退稅款和免抵稅額時(shí)，分別用應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口退稅）和應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額）科目。
　　[例2]某公司當(dāng)月根據(jù)免抵稅申報(bào)匯總表計(jì)算得出本月不予免抵退稅額為1200元，應(yīng)退稅額為33000元，免抵稅額為11200元，會(huì)計(jì)處理分別如下：
　　1．借：主營業(yè)務(wù)成本1200
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1200
　　2．借：其他應(yīng)收款-出口退稅33000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口退稅)33000
　　3．借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)11200
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額)
　　 11200
　　
　　（三）月份終了的會(huì)計(jì)核算
　　1．月份終了，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅額自“應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，這樣“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬不出現(xiàn)貸方余額，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅。
　　2．月份終了，企業(yè)將本月多交的增值稅自“應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，即：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）
　　
　　（四）繳納稅金的會(huì)計(jì)核算
　　1．當(dāng)月繳納本月實(shí)現(xiàn)的增值稅（例如開具專用繳款書預(yù)繳稅款）時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”，貸記“銀行存款”。
　　2．當(dāng)月上交上月或以前月份實(shí)現(xiàn)的增值稅時(shí)，如常見的申報(bào)期申報(bào)納稅、補(bǔ)繳以前月份欠稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”，貸記“銀行存款”。
　　
　　四、對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算的建議
　　
　　（一）改變明細(xì)科目設(shè)置，取消“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下的“轉(zhuǎn)出多交增鎮(zhèn)稅”和“已交稅金”專欄
　　為分別反映增值稅一般納稅企業(yè)欠交增值稅稅款和待抵扣增值稅情況，確保企業(yè)及時(shí)足額上交增值稅，根據(jù)有關(guān)制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄；同時(shí)，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“未交增值稅”明細(xì)科目，核算企業(yè)月終時(shí)轉(zhuǎn)入的當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅。這一規(guī)定雖然有利于準(zhǔn)確核算和反映企業(yè)欠交增值稅和待抵扣增值稅情況，但在實(shí)際操作中，也存在不足之處，主要表現(xiàn)在：
　　一是不能直觀反映企業(yè)本月（全年）應(yīng)交的增值稅；二是不能直觀反映企業(yè)已交的增值稅額，而必須通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中的“已交稅金”專欄和“未交增值稅”明細(xì)賬中已交數(shù)相加；三是核算較為復(fù)雜，如計(jì)算“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”時(shí)，必須先計(jì)算企業(yè)的本月應(yīng)交數(shù)，然后再與“已交稅金”專欄進(jìn)行比較，以其差額確定轉(zhuǎn)出數(shù)額。
　　如何做到既準(zhǔn)確反映企業(yè)的待抵扣增值稅和欠交增值稅情況，又簡(jiǎn)單、直觀地反映企業(yè)應(yīng)交的增值稅和已交增值稅呢？筆者提出以下建議：
　　取消“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下的“轉(zhuǎn)出多交增值稅”和“已交稅金”專欄。具體操作是：月份終了，企業(yè)本月應(yīng)交的增值稅自“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，并在“未交增值稅”明細(xì)賬摘要欄中注明上交稅款的所屬時(shí)間。這樣，“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目的期末借方余額，反映未抵扣的增值稅稅款，“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”的貸方發(fā)生數(shù)直觀反映企業(yè)應(yīng)交的增值稅，借方發(fā)生數(shù)反映企業(yè)繳納的增值稅，期末借方余額反映企業(yè)多交的增值稅，期末貸方余額反映未交的增值稅。
　　
　　（二）報(bào)表列示
　　《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》中要求編制“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制“增值稅納稅申請(qǐng)表”，兩張報(bào)表的編報(bào)都是為了反映增值稅納稅活動(dòng)的信息。但均未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合而不允許抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額。在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。因此應(yīng)在相關(guān)報(bào)表中增加進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的詳細(xì)列報(bào)內(nèi)容。