關(guān)聯(lián)企業(yè)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的思考

　　【摘要】我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理法規(guī)還不完善，對(duì)勞務(wù)沒(méi)有進(jìn)行明確的界定和合理的分類，對(duì)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法規(guī)定不夠詳細(xì)，對(duì)納稅人進(jìn)行勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)該舉證的材料也沒(méi)有明確規(guī)定，造成納稅人難以進(jìn)行稅收遵從以及我國(guó)稅收收入的流失。本文對(duì)這些缺陷進(jìn)行分析并提出了完善勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的一些設(shè)想。
　　
　　利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)在跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行收入和費(fèi)用的分配以及利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移是跨國(guó)公司常用的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段。我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中也包括了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整法規(guī)，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)管理，保障我國(guó)的稅收權(quán)益，促進(jìn)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。
　　關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)包括有形資產(chǎn)的購(gòu)銷和使用、無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)和融通資金等幾種類型。其中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)的提供是相對(duì)復(fù)雜的，稅務(wù)管理的難度也相對(duì)大，本文集中對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)提供的定價(jià)問(wèn)題進(jìn)行探討。
　　
　　一、我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理法規(guī)
　　
　　（一）對(duì)勞務(wù)的確認(rèn)規(guī)定
　　《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)管理規(guī)程》第九條指出“提供勞務(wù)，包括市場(chǎng)調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計(jì)、咨詢、代理、科研、法律、會(huì)計(jì)事務(wù)等服務(wù)的提供等?！边@是我國(guó)對(duì)勞務(wù)確定方面最為詳細(xì)的規(guī)定。
　　
　　（二）對(duì)勞務(wù)的定價(jià)
　　《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)管理規(guī)程》第三十條“對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)費(fèi)用參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)在業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準(zhǔn)、承擔(dān)責(zé)任、付款條件和方式、直接成本和間接成本的可比性。”即明確提出了可比非受控價(jià)格法。
　　國(guó)稅發(fā)【2002】128號(hào)中指出，“外商投資性公司對(duì)其子公司提供各項(xiàng)勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取價(jià)款或費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。外商投資性公司向多個(gè)子公司提供同類勞務(wù)……采取按提供服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用確定該項(xiàng)服務(wù)總收費(fèi)額以比例分?jǐn)偟姆椒ù_定每一子公司應(yīng)付數(shù)額的，應(yīng)按下列公式計(jì)算服務(wù)總收費(fèi)額：服務(wù)總收費(fèi)額＝實(shí)際費(fèi)用÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率－核定利潤(rùn)率），凡屬向境內(nèi)子公司提供服務(wù)的，核定利潤(rùn)率按5％?！贝宋奶岢隽颂囟ㄇ闆r下的成本加成法。
　　
　　（三）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)勞務(wù)交易舉證材料的要求
　　《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)管理規(guī)程》第二十四條規(guī)定“在主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查審計(jì)的過(guò)程中，企業(yè)必須對(duì)涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常性、合理性提出舉證材料：提供勞務(wù)，主要提供接受關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的勞務(wù)服務(wù)是否使企業(yè)真正受益、支付或收取的勞務(wù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是否合理、其中相關(guān)直接、間接成本和利潤(rùn)水平是否合理等情況材料?！?br/>　　
　?。ㄋ模?duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的勞務(wù)費(fèi)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定
　　《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第五十六條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整?！钡谖迨藯l規(guī)定“企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)。” “因有關(guān)部門實(shí)際提供產(chǎn)業(yè)咨詢、市場(chǎng)信息、產(chǎn)品供銷等方面的服務(wù)，外商投資企業(yè)按有關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)或市場(chǎng)同類服務(wù)的正常收費(fèi)價(jià)格向這些部門逐項(xiàng)支付的服務(wù)費(fèi)可在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的不得扣除?！?br/>　　實(shí)施細(xì)則還規(guī)定：“外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)置的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，向總機(jī)構(gòu)支付的同本機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的管理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)提供總機(jī)構(gòu)出具的管理費(fèi)匯集范圍、總額、分?jǐn)傄罁?jù)和方法的證明文件，并附有中國(guó)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后準(zhǔn)予列支。”在此并未給出衡量管理費(fèi)合理的標(biāo)準(zhǔn)。“有關(guān)部門并未向企業(yè)實(shí)際提供服務(wù)而外商投資企業(yè)按照銷售收入的一定比例支付的管理費(fèi)，不得在稅前扣除?！贝艘?guī)定表明，對(duì)未發(fā)生的勞務(wù)不得進(jìn)行收費(fèi)。
　　
　　二、我國(guó)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理存在的缺陷
　　
　?。ㄒ唬┪磳?duì)勞務(wù)做出界定
　　稅法對(duì)勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)、有形資產(chǎn)等的處理不同，所以對(duì)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)管理的前提是對(duì)勞務(wù)進(jìn)行界定，從而確定哪些行為屬于勞務(wù)的提供而哪些行為不是。而我國(guó)稅法僅僅是對(duì)勞務(wù)的類別進(jìn)行了區(qū)分和列舉，未進(jìn)行嚴(yán)格的界定，亦未給出判斷標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　（二）未對(duì)可以收費(fèi)的勞務(wù)劃定范圍
　　勞務(wù)有很多種類，有些勞務(wù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該收費(fèi)；而有些勞務(wù)則不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如重復(fù)提供的勞務(wù)，則不應(yīng)該收費(fèi)。對(duì)勞務(wù)必須首先就其是否應(yīng)該收費(fèi)作出分類。
　　
　?。ㄈ?duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及其方法沒(méi)有做出明確規(guī)定
　　稅法僅僅規(guī)定“參照類似活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整”，這僅僅是規(guī)定了“可比非受控勞務(wù)價(jià)格法”這一種方法，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中這種方法由于很難滿足可比性而很少采用，即使能采用這種方法，在實(shí)際操作中如何參照、如何尋找正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)非常復(fù)雜的問(wèn)題，應(yīng)該對(duì)此做出規(guī)定，納稅人才能遵循。
　　在不能采用“可比非受控勞務(wù)價(jià)格法”時(shí)，僅在國(guó)稅發(fā)【2002】128號(hào)文規(guī)定了采取成本加成方法的勞務(wù)收費(fèi)計(jì)算公式，該公式也僅適用于特定前提條件下，而且5％的利潤(rùn)率規(guī)定太過(guò)武斷。納稅人還能夠采取哪些具體的定價(jià)方法、應(yīng)該如何操作，這些都沒(méi)有明確規(guī)定。
　　
　?。ㄋ模┪瓷婕俺杀痉?jǐn)倵l件下的服務(wù)如何定價(jià)
　　跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的勞務(wù)交易在很多時(shí)候表現(xiàn)為勞務(wù)交易與貨物銷售綁定、勞務(wù)交易與無(wú)形資產(chǎn)交易綁定以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本分?jǐn)倕f(xié)定等復(fù)雜形式，在這些情況下如何對(duì)勞務(wù)進(jìn)行定價(jià)，我們的稅法完全沒(méi)有涉及。
　　
　?。ㄎ澹?duì)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易定價(jià)應(yīng)該提供哪些舉證材料規(guī)定的不夠詳細(xì)、明確
　　這一方面給關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅人帶來(lái)了更多的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，納稅人無(wú)法確定自己的努力是否足夠，從而避免在將來(lái)遭受稅務(wù)懲罰；另一方面，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易定價(jià)審查時(shí)往往不能獲得足夠的資料，不利于其按照正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。
　　
　　三、完善我國(guó)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的設(shè)想
　　
　　（一）對(duì)勞務(wù)進(jìn)行界定
　　要對(duì)勞務(wù)進(jìn)行定價(jià)，首要的問(wèn)題就是對(duì)勞務(wù)進(jìn)行界定，在界定的基礎(chǔ)上可以進(jìn)行一些具體的列舉，這樣在面臨關(guān)聯(lián)交易時(shí)我們才能清晰判定其交易類型，從而準(zhǔn)確地選用合適的定價(jià)方法。
　　筆者認(rèn)為，勞務(wù)是一個(gè)實(shí)體為了某一特定目的、為了對(duì)方的利益而向其提供的，它的提供不包括任何有形資產(chǎn)的出售和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，也不能脫離交易雙方而實(shí)現(xiàn)。
　　在判定時(shí)可以考慮勞務(wù)的四個(gè)基本特征：無(wú)形性、不可分性、異質(zhì)性和易腐爛性。無(wú)形性，區(qū)別商品和勞務(wù)的一種方法就是看其“無(wú)形性”程度；不可分性是指一方在提供勞務(wù)的同時(shí)另一方也同時(shí)在消費(fèi)，提供和消費(fèi)是不可分割的；異質(zhì)性是指勞務(wù)在很多時(shí)候都是不同的，在勞務(wù)的傳遞過(guò)程中有非常高的可變性，因?yàn)閯趧?wù)主要是由勞動(dòng)組成的，勞動(dòng)者又是不同的；易腐爛性是指勞務(wù)一般不能被存儲(chǔ)也無(wú)法傳遞到未來(lái)。這幾個(gè)特征是勞務(wù)的重要性質(zhì)，在區(qū)別一項(xiàng)交易是否是勞務(wù)交易時(shí)，我們可以看交易對(duì)象是否具備上述這幾個(gè)特征。
　　
　?。ǘ┟鞔_哪些勞務(wù)應(yīng)該收費(fèi)
　　確定是否是勞務(wù)的交易后，接下來(lái)就應(yīng)該確定該勞務(wù)是否應(yīng)該被收費(fèi)。按照OECD精神，確定是否應(yīng)付費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)是：若勞務(wù)的接受方是獨(dú)立企業(yè)，它是否愿意為此勞務(wù)付費(fèi)或者說(shuō)它是否愿意自己花費(fèi)成本而自己提供此項(xiàng)勞務(wù)，接受該勞務(wù)能否為企業(yè)產(chǎn)生商業(yè)利益。若愿意，則此勞務(wù)就應(yīng)該被收費(fèi)，否則該勞務(wù)就不應(yīng)該被收費(fèi)。
　　
　?。ㄈ?duì)勞務(wù)進(jìn)行定價(jià)的方法
　　如果確定勞務(wù)應(yīng)該收費(fèi)，就要采取適當(dāng)?shù)姆椒ù_定勞務(wù)的“正常收費(fèi)價(jià)格”。我國(guó)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理方面基本遵循OECD精神，即應(yīng)該按照市場(chǎng)正常收費(fèi)價(jià)格定價(jià)，具體來(lái)說(shuō)應(yīng)該允許使用如下方法：可比非受控勞務(wù)價(jià)格法（comparable uncontrolled services price），適用于受控交易與非受控交易高度相似或者兩者雖然有一定的差異，但該差異并無(wú)重要影響而且能夠進(jìn)行可靠地調(diào)整，如對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律等方面的服務(wù)可以采取此種方法；勞務(wù)毛利潤(rùn)法（Gross services margin method），此方法將關(guān)聯(lián)方勞務(wù)交易利潤(rùn)與可比非受控勞務(wù)交易的交易利潤(rùn)進(jìn)行對(duì)比；勞務(wù)成本加成法（costs of services plus method），該方法參照可比非受控勞務(wù)交易的加價(jià)，在納稅人同時(shí)提供相同或類似勞務(wù)給受控方和非受控方時(shí)適用，使用時(shí)要特別注意成本包含范圍的一致性。
　　以上三種方法為關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易定價(jià)的傳統(tǒng)交易方法，主要是針對(duì)勞務(wù)交易的價(jià)格進(jìn)行比較，除此之外還有利潤(rùn)比較方法，主要適用于包含高價(jià)值的勞務(wù)或者多種性質(zhì)交易高度一體化從而很難對(duì)某項(xiàng)勞務(wù)的交易價(jià)格進(jìn)行單獨(dú)可靠估計(jì)的情況。具體利潤(rùn)比較法包括可比較利潤(rùn)法(comparable profits method)和利潤(rùn)分割法（profit split method）?？杀容^利潤(rùn)法僅適用于納稅人為勞務(wù)提供者的情況，利潤(rùn)分割法適用于高度一體化的勞務(wù)交易。
　　
　?。ㄋ模┮?guī)定對(duì)勞務(wù)定價(jià)納稅人應(yīng)提供的舉證材料
　　關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅人還應(yīng)對(duì)勞務(wù)交易及其定價(jià)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗浺詡涠惥謱?lái)進(jìn)行稽查。可以考慮規(guī)定，若關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅人能夠按照如下要求記錄并提供同期文檔則可以免除懲罰：
　　１.包含對(duì)交易關(guān)聯(lián)方進(jìn)行分析的商業(yè)總括分析和行業(yè)分析。
　?。?詳細(xì)而全面的功能分析和風(fēng)險(xiǎn)分析，包括提供勞務(wù)的具體性質(zhì)、勞務(wù)的提供方發(fā)揮什么樣的功能（如銷售、營(yíng)銷、分配、研發(fā)等各種功能）和承擔(dān)什么樣的風(fēng)險(xiǎn)（包括動(dòng)用了多少有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等）以及勞務(wù)的接受方能從勞務(wù)中獲得什么收益。
　?。?對(duì)成本分配方法的具體設(shè)計(jì)進(jìn)行徹底的經(jīng)濟(jì)分析，這是整個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的核心。首先應(yīng)進(jìn)行尋找可比非受控交易分析，若不存在再進(jìn)行其他定價(jià)方法的分析。納稅人應(yīng)該優(yōu)先選用直接定價(jià)方法，無(wú)法直接定價(jià)的情況下可以選用間接的成本分配方法（我國(guó)稅務(wù)管理當(dāng)局在實(shí)踐中目前還不接受此方法，但對(duì)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易這是比較有效的方法），在文檔中應(yīng)詳細(xì)記錄成本分配的分配基礎(chǔ)即影響分配的因素。具體來(lái)說(shuō)，第一，應(yīng)該決定哪些成本應(yīng)該歸集到被分配的成本當(dāng)中；第二，對(duì)成本進(jìn)行分類，分出直接成本、股東活動(dòng)成本和重復(fù)性成本；第三，選定分配基礎(chǔ)，收入、使用的資產(chǎn)、投入的人員等都可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合理選擇；第四，在必要的時(shí)候選擇合適的加成比例（這個(gè)比例的確定還需要進(jìn)行一些外部的可比分析）。