從新準(zhǔn)則的頒布看推行全面收益報(bào)告的意義

　　本文為遼東學(xué)院科研基金項(xiàng)目《我國(guó)收益報(bào)告改革研究》階段成果
　　
　　【摘要】自上世紀(jì)90年代開始，英美等一些西方國(guó)家和組織開始對(duì)傳統(tǒng)收益表進(jìn)行改革，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。當(dāng)今編制全面收益報(bào)告已成為一種國(guó)際趨勢(shì)。2006年我國(guó)頒布的新準(zhǔn)則在收益觀念上有了很大的進(jìn)步，但也存在一定的問題。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，與國(guó)際慣例接軌步伐的加快，全面收益報(bào)告的應(yīng)用是必然的。
　　
　　一、全面收益報(bào)告的發(fā)展歷程
　　
　　全面收益概念最早是美國(guó)于1980年提出的，而率先付諸于行動(dòng)的是英國(guó)。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于1992年要求企業(yè)增加一張“全部已確認(rèn)利得與損失表”，和傳統(tǒng)損益表一起作為對(duì)外編報(bào)的基本報(bào)表。美國(guó)FASB于1997年6月，迫于解決衍生金融工具會(huì)計(jì)問題的壓力，發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告130號(hào)《報(bào)告全面收益》，使報(bào)告全面收益的報(bào)表成為美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的第四張報(bào)表。受英美等國(guó)的影響，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1997年要求企業(yè)提供收益表的同時(shí)提供權(quán)益變動(dòng)表。從各國(guó)進(jìn)行的改革看，在現(xiàn)有收益表（損益表）的基礎(chǔ)上增加一張新的業(yè)績(jī)報(bào)告是國(guó)際發(fā)展的趨勢(shì)，其目標(biāo)就是提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。全面收益報(bào)告的出現(xiàn)不僅僅是為了給繞過收益表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分的項(xiàng)目提供一個(gè)報(bào)告工具，更重要的是突破了傳統(tǒng)收益確定模式——?dú)v史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、穩(wěn)健原則，從而為解決當(dāng)前和以后可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)難題提供了契機(jī)。
　　全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念，是指一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間除業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益的變動(dòng)。其理論依據(jù)體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。美國(guó)FASB將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩大類，凈收益仍由持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益、非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)原則變動(dòng)的累計(jì)影響等四個(gè)部分組成，其他全面收益則主要包括那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目。FASB允許企業(yè)采用兩種格式報(bào)告全面收益，即一表法和兩表法。
　　
　　二、我國(guó)新準(zhǔn)則在收益觀念上的進(jìn)展
　　
　　我國(guó)的會(huì)計(jì)改革是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷完善的，其初衷是不斷與國(guó)際慣例接軌。從2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已很接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。尤其利潤(rùn)概念的改進(jìn)已向全面收益觀邁進(jìn)了一大步，但同時(shí)也存在一定的差距。
　　
　　（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)體現(xiàn)了決策有用觀
　　全面收益的理論依據(jù)是資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀又源于決策有用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀將收益視為企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性，要求資產(chǎn)負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量，并將價(jià)值變動(dòng)視為當(dāng)期收益。
　　新準(zhǔn)則明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。其目標(biāo)體現(xiàn)了決策有用觀，與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)收益信息應(yīng)該具有相關(guān)性。
　　
　　（二）提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位
　　新準(zhǔn)則的總則中突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，由一般原則提升為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。理論上權(quán)責(zé)發(fā)生制既是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，也是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，要求以權(quán)利的形成和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)，確認(rèn)所有會(huì)計(jì)要素，而且必須是在發(fā)生時(shí)而不是等到收到時(shí)確認(rèn)。
　　全面收益理論要求在凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)即權(quán)利和責(zé)任發(fā)生變動(dòng)時(shí)確認(rèn)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)計(jì)量企業(yè)的業(yè)績(jī)，其實(shí)質(zhì)是要求在收入、費(fèi)用、利得和損失以及資產(chǎn)、負(fù)債的有關(guān)增值或減值發(fā)生時(shí)確認(rèn)收益，而并不限定必須已收到或支付現(xiàn)金。
　　
　　（三）在利潤(rùn)要素中引入了利得、損失的概念
　　目前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的概念和指標(biāo)是利潤(rùn)，這主要體現(xiàn)在設(shè)置利潤(rùn)要素，編制利潤(rùn)表等方面。新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的概念作了較大的變動(dòng)，突破了狹義的收益觀念，體現(xiàn)了利潤(rùn)的多種來(lái)源，即利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量，并給出利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
　　會(huì)計(jì)科目中，利得主要體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收入、公允價(jià)值變動(dòng)損益（交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。）、投資收益、資本公積等科目。損失主要體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、資本公積等科目。其中營(yíng)業(yè)外收入包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、罰沒利得、政府補(bǔ)助利得、確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等；營(yíng)業(yè)外支出包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈(zèng)支出、非常損失等。
　　繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）中的利得，主要是可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等。
　　可以說(shuō)上述改進(jìn)已經(jīng)向全面收益觀邁出了很大一步，營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目有一致的邏輯關(guān)系，公允價(jià)值變動(dòng)損益體現(xiàn)了金融工具的未實(shí)現(xiàn)價(jià)值變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)原則有所突破。收益表較集中反映利得和損失，資本公積項(xiàng)目中大多數(shù)符合利得和損失的項(xiàng)目均集中列入到收益表中。
　　
　　（四）恢復(fù)了公允價(jià)值的計(jì)量屬性
　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。即采用以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性。
　　公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)中越來(lái)越受到重視，許多西方國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)（IASC）已經(jīng)把公允價(jià)值作為基本的計(jì)量屬性，運(yùn)用于各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。我國(guó)新準(zhǔn)則在金融業(yè)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則中全面引入公允價(jià)值，修訂后的債務(wù)重組、非貨幣性交易也恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量，這將推動(dòng)把全面收益表引入報(bào)表體系來(lái)容納已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。
　　
　　三、我國(guó)新準(zhǔn)則在收益觀念上存在的問題
　　
　　（一）收益與資本的界限仍然混淆
　　理論上，收益是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)，它包括除股東投資和股利分派以外的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的一切變動(dòng)，而資本則是股東實(shí)際投入企業(yè)的權(quán)益（凈資產(chǎn)）。我國(guó)實(shí)收資本（股本）和資本公積在性質(zhì)上都是資本的組成。雖然新準(zhǔn)則對(duì)資本公積作了較大的刪減，將大多數(shù)屬于收益概念中的利得和損失都調(diào)整到營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目中，但同時(shí)又保留一部分利得和損失。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等，顯然應(yīng)當(dāng)屬于收益的確認(rèn)范圍。
　　
　　（二）新準(zhǔn)則沒有單獨(dú)設(shè)置全面收益要素、利得和損失要素，利得和損失內(nèi)容被分割在利潤(rùn)和所有者權(quán)益要素中，只確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，沒有確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)利得。利潤(rùn)表沒有包括全部的利得和損失，既不符合全面收益觀念，也不符合國(guó)際慣例。
　　
　　（三）公允價(jià)值的應(yīng)用是一次全新的挑戰(zhàn)
　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，由于市場(chǎng)發(fā)育程度不夠，很多資產(chǎn)還沒有公允價(jià)值，所以說(shuō)不可能都采用公允價(jià)值。盡管基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立了以歷史成本為主的包括公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性，但其他新準(zhǔn)則又對(duì)公允價(jià)值采取規(guī)避態(tài)度，在新準(zhǔn)則中還保留了相當(dāng)部分的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià)，這表明，具體準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯不一致，導(dǎo)致準(zhǔn)則實(shí)施者利用不同準(zhǔn)則的規(guī)定，或者選擇公允價(jià)值，或者選擇歷史成本，為其操縱利潤(rùn)創(chuàng)造了條件。
　　
　　
　　四、推行全面收益報(bào)告的意義
　　
　　（一）推行全面收益報(bào)告，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
　　隨著企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，如融資、投資活動(dòng)，物價(jià)變動(dòng)、金融衍生工具的出現(xiàn)，使得企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)收益增多，而符合可靠性的實(shí)現(xiàn)原則的已實(shí)現(xiàn)收益會(huì)減少。
　　為了更全面地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資產(chǎn)增值，我國(guó)需要使用全面收益概念，設(shè)置全面收益要素，并編制全面收益表。借鑒國(guó)際慣例，筆者主張全面收益以資產(chǎn)負(fù)債觀為主，兼容收入費(fèi)用觀的模式，反映企業(yè)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的凈增值。利潤(rùn)（凈收益或盈利）只是其中一部分，仍按收入費(fèi)用觀來(lái)確定，反映已實(shí)現(xiàn)價(jià)值，其他全面收益項(xiàng)目，集中反映已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)價(jià)值。這樣拓展（不是否定）了實(shí)現(xiàn)原則的內(nèi)涵，更好的體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更全面地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資產(chǎn)增值，也使會(huì)計(jì)收益更接近經(jīng)濟(jì)收益，從而能夠提高業(yè)績(jī)信息的相關(guān)性和真實(shí)性。當(dāng)然在確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益時(shí)，必須有足夠的證據(jù)證明事項(xiàng)已發(fā)生并能可靠計(jì)量，使得穩(wěn)健原則更合理。
　　全面收益將未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目歸為一起，作為企業(yè)業(yè)績(jī)衡量，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目會(huì)越來(lái)越豐富，使收益信息更具相關(guān)性，符合決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，滿足會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。
　　
　　（二）全面收益報(bào)告可以減少利潤(rùn)操縱，促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展
　　全面收益報(bào)告的應(yīng)用對(duì)于規(guī)范我國(guó)上市公司的信息披露，保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益，并進(jìn)而促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，都是十分有益的。全面收益報(bào)告將已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益集中在其他全面收益中，這種損益不代表真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。即使企業(yè)利用資產(chǎn)置換等業(yè)務(wù)確認(rèn)了巨額利潤(rùn)也不能說(shuō)明經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好；反之，確認(rèn)巨額虧損也不能說(shuō)明企業(yè)瀕臨倒閉。從而有效的避免管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)。
　　
　　（三）推行全面收益報(bào)告，有助于解決公允價(jià)值計(jì)量遭遇的會(huì)計(jì)難題
　　由于我國(guó)資本市場(chǎng)起步較晚，公允價(jià)值的應(yīng)用步履維艱，公允價(jià)值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資準(zhǔn)則中的采用——禁止——恢復(fù)，折射出準(zhǔn)則制定者的困惑和尷尬。如果我們采用全面收益報(bào)告，以確定當(dāng)前利潤(rùn)表中未包括的持有利得和損失、關(guān)聯(lián)交易損益、外幣折算差額，就可以解決按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表年度凈資產(chǎn)變動(dòng)額與利潤(rùn)表（收益費(fèi)用觀下）確認(rèn)收益不一致的勾稽問題。
　　
　　（四）推行全面收益報(bào)告是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要
　　加入WTO，我國(guó)將逐步開放國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，我國(guó)國(guó)內(nèi)公司不斷到國(guó)際資本市場(chǎng)上市籌資，這些將推動(dòng)會(huì)計(jì)與國(guó)際協(xié)調(diào)的步伐。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化，要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該接近國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告，西方各國(guó)在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報(bào)告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績(jī)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外已有的經(jīng)驗(yàn)，在條件成熟時(shí)考慮推行全面收益報(bào)告。
　　隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，與國(guó)際慣例接軌步伐的加快，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，報(bào)告全面收益是必然趨勢(shì)。但推行全面收益報(bào)告是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，它涉及到許多會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)問題，不可能一蹴而就，而應(yīng)分階段，循序漸進(jìn)推行全面收益報(bào)告。