完善我國注冊會計師民事責任制度的幾點思考

　　【摘要】筆者站在中立的角度，指出我國應從建立民事賠償基金、行業風險基金，制定風險保障制度、責任保險制度等方面完善注冊會計師的民事責任。
　　
　　注冊會計師的民事責任問題，自20世紀80年代西方國家的訴訟爆炸后，在世界許多國家都成為一個涉及會計界、法律界及社會公眾的熱點問題，我國也不例外。隨著我國證券市場的迅速發展，上市公司財務報表造假行為越來越多地被曝光，使得對這些虛假報表進行審計并簽發了無保留意見的注冊會計師應承擔的民事責任也越來越被人們關注。但由于審計業務本身的復雜性及影響范圍的廣泛性，使這種責任的確立在會計職業界和法律界之間有許多分歧。本文試圖站在相對中立的立場，就如何完善我國注冊會計師民事責任制度作幾點有益的探討。
　　
　　一、公司治理結構下的解決方案
　　
　　注冊會計師的法律責任問題是一個資本市場風險的公平與合理分配的問題，它必須兼顧注冊會計師執業活動的制度價值及其內在局限兩個方面。筆者以為，在這一問題上撇開公司及會計報表的編制者不談，而試圖在注冊會計師和公眾之間厘清損失的分配是不現實的。2002年席卷西方國家的公司財務會計監管模式改革在改造會計職業的同時力圖重塑圍繞公司財務審計所發生的各種利益關系的做法，可能是可以借鑒的完善會計師法律責任問題的一條必由之路。當把注冊會計師的法律責任置于公司治理結構的框架下考慮時，有助于在注冊會計師、公司及會計報表編制者和會計師報表使用人三方之間實現一種利益平衡。
　　
　　二、賦予《中國注冊會計師獨立審計準則》相應的法律地位
　　
　　從世界范圍看，獨立審計準則用來規范注冊會計師的執業行為，并且應是鑒別注冊會計師法律責任的依據。但中國注冊會計師獨立審計準則是否也有這樣的法律權威呢?會計界認為我國的獨立審計準則是注冊會計師協會依《注冊會計師法》的授權而擬定，由財政部批準施行，因而屬于行政法規范疇，具有一定的法律效力?！蹲詴嫀煼ā贰ⅰ蹲C券法》等法律也對獨立審計準則的法律效力作了形式上的規定。而公眾和法律界人士認為獨立審計準則是行業準則，既不屬于法律、法規的范疇，也不能說明獨立審計準則是司法的依據。
　　筆者認為，雖然獨立審計準則由財政部批準后實行，但其不是部門規章。根據我國的《立法法》，部門規章只能由國務院各部、各委員會、人民銀行及其它有行政管理職權的直屬機構制定，并經部長會議或委員會會議決定，由部門首長簽署命令予以公布。但獨立審計準則由注會協會擬定，經財政部批準后，由財政部以通知的形式發布，制定主體和制定程序與立法法規定不符。雖然《注冊會計師法》規定注會協會能制定獨立審計準則，但這不是授權立法。授權立法的主體只能是行政主體，而注會協會是自律性的社會團體法人組織。因此獨立審計準則不屬于法律、法規的范疇，只是財政部發布的部門規章以下的規范性文件。但是賦予獨立審計準則法律效力又十分必要。獨立審計準則關系到注冊會計師行業的生存和發展，它是判斷注冊會計師執業行為是否存在過錯的重要依據，它關于會計責任與審計責任、公允性、合理保證等概念的闡述對于理解注冊會計師的法律責任至關重要。鑒于我國目前的實際，應修改《注冊會計師法》，從法律上明確獨立審計準則的合法性和地位，使其能成為司法依據。
　　
　　三、建立虛假審計報告鑒定制度
　　
　　注冊會計師民事責任構成要件之一是審計報告構成虛假陳述。那么由誰來鑒定注冊會計師的審計報告是否構成虛假陳述呢?
　　筆者認為可行的辦法是設立審計鑒定人名冊制度和具體案件鑒定人隨機選任制度。具體可由司法行政機關會同財政部門、注冊會計師協會將全國范圍內具備審計鑒定資格的人員資料進行名冊登記管理，存放于司法機關、注冊會計師協會，以備選任，組成鑒定小組。訴訟發生后由雙方當事人在法官的監督下從名冊中采用隨機抽樣方式隨機抽取。由于鑒定人選無法事先確定，鑒定人不存在代表任何一方利益的嫌疑，他們只針對案件本身審查報告的合法性、真實性，這樣可以更有效的確保鑒定人實現其超然獨立的鑒定職能。進一步說，還可以成立一個專門的中介機構——審計鑒定委員會，為法定的鑒定機構，并在《注冊會計師法》中明確規定，審理涉及注冊會計師責任的案件時，以鑒定委員會的鑒定為依據。該委員會由精通法律和審計知識的專家擔任委員，依據《注冊會計師法》及《獨立審計準則》的規定和專業審計知識，對注冊會計師在執業過程中出具的審計報告是否真實及其他相關問題作出專業鑒定，鑒定結論可作為證據用于法庭作證。
　　
　　四、建立完善的民事賠償保障制度
　　
　　為使虛假陳述民事賠償機制真正達到最大限度彌補投資者損失的預定目標，避免雖經法院審判應予以賠償但可能會面臨無財產可賠或只能獲得少量賠償的尷尬狀況的出現，必須建立完善的相應的民事賠償保障制度，使各虛假陳述的責任主體均有承擔賠償責任的能力。筆者認為，具體可采取以下對策：
　　
　?。ㄒ唬┥鲜泄緫O立專項民事賠償基金
　　上市公司是會計信息虛假陳述民事賠償最主要的責任主體，是投資者投資損失賠償的主要承擔者。設立專項民事賠償基金，一方面可避免巨額的民事賠償給上市公司帶來的巨大的財務風險，另一方面可以保障投資者的投資損失獲得相應賠償。
　　
　?。ǘ┢髽I高管人員應建立責任風險保障制度
　　企業高管人員的責任風險保障制度應包括兩部分，即薪酬制度和責任保險制度。要使企業高管人員在面臨虛假陳述民事賠償時有現實的資產用于賠償，可借鑒美國企業薪酬制度的做法，引入股票期權制度，并從法律法規和公司治理結構等方面予以配套。另外，作為補充，還可建立企業高管人員的責任保險制度。
　　
　?。ㄈ嫀熓聞账鶓ㄔO立和完善職業風險基金
　　注冊會計師一旦被法院認定為對上市公司的虛假陳述行為構成共同侵權，會計師事務所作為承擔民事責任的責任主體，就可能承擔巨額的連帶賠償責任，這對我國注冊資本和自有資產普遍較少的會計師事務所來說無疑是致命的打擊。所以，會計師事務所應設立并完善職業風險基金。
　　
　　（四）盡快完善、推廣注冊會計師職業責任保險制度
　　注冊會計師職業責任保險制度的建立，在一定程度上能夠為會計師事務所及其注冊會計師承擔民事責任提供資金保障。我國從2000年開始，中國人民保險公司和中國平安保險有限公司已經開始承辦注冊會計師職業責任保險，但由于保險條款中（諸如賠償范圍、投保義務、最高賠付額等）對注冊會計師的責任保險作了嚴格限制，故而使該險種在緩解注冊會計師賠償民事責任方面的作用相當有限。筆者建議考慮將其中的一些保險條款進行相應拓展和完善，以推廣注冊會計師職業責任保險制度。
　　
　?。ㄎ澹┙⒆詴嫀熜袠I共同賠償基金
　　隨著證券市場的日趨擴大及成熟，投資者理性程度的提高，注冊會計師民事賠償風險日益加大，職業風險基金和責任保險制度的建立雖然在一定程度上可以緩解會計師事務所的賠償壓力，但一旦遭遇巨額賠償，會計師事務所就顯得勢單力薄，其可能隨時面臨破產的危險。因此，注冊會計師行業可以未雨綢繆，整合全行業力量，組建共同賠償基金，實施聯合賠償計劃，借助其資金優勢，緩解賠償壓力。
　　
　?。┙倚姓P款、刑事罰款財政回撥制度
　　由于《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》對虛假陳述民事案件設置了前置程序，行政處罰和刑事制裁要先于民事處罰。針對這種我國證券市場虛假陳述處罰機制的特殊性，筆者建議確立民事賠償優先原則，建立國家行政罰款、刑事罰款財政回撥制度。即將原來的行政罰款和刑事罰金收入上繳財政改為由證監會及其派出機構代為保管并專項儲存。如果出現注冊會計師民事賠償支付不足時，應當回撥因同一事由預先罰沒的款項用于民事賠償。民事賠償優先原則的確立，可以充分體現“公權行使不能侵犯私權”的基本法理精神，也將為最大限度地實現公眾投資者的民事賠償提供相應的保障。