會計準則“經濟后果”與所得稅會計政策選擇

　　【摘要】本文從研究會計準則經濟后果逆向思維的角度來探討我國企業所得稅會計政策的現實選擇。
　　
　　財政部新頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業在核算所得稅時采用資產負債表債務法進行會計處理，并且是惟一選擇。資產負債表債務法的理論基礎是收益的“資產/負債觀”，它能夠相關、可靠地反映企業當前和未來期間與納稅有關的現金流量，不僅符合企業價值最大化的財務目標，而且也符合國際慣例，可稱之為最理想的所得稅會計處理方法。但現實情況可能是：最理想的方法很可能也是最難實現的方法，理想與現實常常發生沖突，所得稅會計處理也不例外。會計準則除了具有技術性特征以外，還會產生一定的經濟后果。
　　
　　一、國內外關于會計準則“經濟后果”的研究
　　
　　會計準則具有一定的經濟后果，國內外會計理論界對此經過多年的研究，基本上已達成共識。
　　
　　（一）國外會計界對會計準則“經濟后果”的理論與實證研究
　　美國會計學家斯蒂芬·A·澤弗（Stephen·A· Zeff）于1978年發表的早期論文“經濟后果學說的興起”對會計準則的經濟后果進行了理論探討，界定了經濟后果的概念。他指出：會計報告將影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，這些個人或團體的行為又有可能對其他團體利益產生影響。換句話說，不同的會計準則或會計程序會導致不同主體利益的分配格局。美國著名教授瓦茨和齊默爾曼（Watts and Zimmerman）在1990年出版的《實證會計理論》一書中提出會計政策之所以具有經濟后果，是因為存在報酬計劃、債務契約和政治成本，并對會計政策選擇作了經驗檢驗。加拿大會計教授威廉姆·R·司可托（William ·R· Scott）于1997年出版了《財務會計理論》著作。它一方面對會計準則經濟后果進行了理論研究，并闡明經濟后果的定義，不論有效證券市場理論含義如何，會計政策選擇會影響公司價值；另一方面也對會計準則經濟后果進行了實證檢驗。如，外匯折算會計（SFAS 52 取代 SFAS 8的案例）、投資稅貸項會計（APB 2方法／48－52法采用的案例）、石油天然氣會計（SFAS 19的成功成本法和完全成本法的案例）。此外，國外其他學者還對遞延稅款貸項（ARB NO.44）、資本租賃業務（SFAS 13）、債權和權益證券的處理（SFAS 115）、軟件開發項目(SFAS 86)、補償性股票期權（APB NO.25）等事項進行了經濟后果的實證檢驗。
　　
　　（二）國內會計界對會計準則“經濟后果”的理論與實證研究
　　國內會計界對會計準則經濟后果進行了理論和實證研究。１.理論方面主要有：經濟后果對會計準則制定理論提出挑戰，會計政策經濟后果使會計準則制定機構面臨一個窘境——準則制定部門不僅要從會計理論角度制定準則，也必須從經濟后果角度考慮制定準則（王躍堂，2000）。會計作為資源配置的重要機制之一，其運行具有直接的經濟后果。凡是能夠引起經濟后果的資源配置都會引起尋租活動，會計存在尋租表明一定存在某種程度的會計管制（霍光勇等，2001）。會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同準則將生成不同的會計信息，進而影響不同集團的利益分配。會計準則實際上是各利益集團間競爭與妥協的產物，是一種靜態博弈的納什均衡，準則制定機構必須具備充足的利益代表性（楊旭東，2003）。高質量會計準則是高質量會計信息的基礎，而準則制定目標是形成高質量會計規則的決定性因素。關于會計準則的制定目標，在學術界存在“信息中立”與“經濟后果”之爭，在會計確認、計量上應保持會計信息的“零經濟后果”，即信息中立；在會計報告披露上應考慮利益相關者的不同信息需求，即經濟后果，但會計信息本身仍然是中立的（劉小年等，2004）。２.實證方面主要有：1994年我國對外匯管理體制進行改革，實行人民幣匯率并軌，外幣折算差額費用化、資本化的經濟后果研究（王君彩等，2003）；1998年財政部發布《股份有限公司會計制度》規定計提資產減值準備，對于境外上市、香港上市以及境內發行外資股的公司強制執行和A股公司自愿執行的經濟后果研究（王躍堂，2000）；在企業合并購買法和權益集合法選擇的經濟后果實證研究中，得出我國的融資和監管嚴重依賴于以會計利潤為基礎的財務評價和監控體系，上市公司的融資能力、融資成本以及上市資格的維護很大程度上取決于賬面利潤（黃世忠等，2004）。
　　
　　二、國內外關于所得稅會計政策選擇的研究
　　
　　（一）美國公認會計原則關于所得稅會計政策的演進
　　1944年會計程序委員會（CAP）發布了《會計研究公告ARB第23號：所得稅會計》，界定了所得稅的費用性質，規定采用負債法和納稅凈額法處理所得稅。1967年會計原則委員會（APB）發布了第11號意見書，不但排除納稅凈額法，也否認了債務法的合理性，采用遞延法。1986年會計原則委員會發布了《所得稅征求意見稿》，建議采用資產負債表法。1987年財務會計準則委員會（FASB）出臺了SFAS96，廢除遞延法，采用負債法。1992年2月，財務會計準則委員會（FASB）發布SFAS109取代SFAS96，采用資產負債表債務法，此后一直沿用資產負債表債務法。
　　
　　（二）國際會計準則關于所得稅會計政策的演進
　　從國際會計準則理事會（IASB）發布的《國際會計準則第12號——所得稅會計》（IAS 12）歷程來看：1979 年7月發布了IAS12，要求企業可以在遞延法和債務法中進行選擇；1994年10月對IAS 12 進行修訂，取消遞延法，要求企業采用利潤表債務法核算所得稅；1996年10月再次發布IAS 12，要求企業在利潤表債務法和資產負債表負債法中進行選擇；2000年10月對 IAS12進行有限的修訂，要求企業采用資產負債表債務法核算所得稅。自此以后，國際會計準則理事會（IASB）也多次召開會議對所得稅相關問題進行討論，但企業所得稅會計處理方法仍然定位在資產負債表債務法上。
　　
　　（三）中國會計規范關于所得稅會計政策的演進
　　1994年6月，財政部發布《企業所得稅會計處理暫行規定》，允許在應付稅款法、遞延法和債務法中進行選擇。1995年財政部發布《企業會計準則——所得稅會計（征求意見稿）》，建議采用損益表債務法。2000年財政部頒布《企業會計制度》，明確規定企業可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法進行所得稅處理；納稅影響會計法可以選擇遞延法或債務法。2005年8月，財政部再次發布《企業會計準則——所得稅（征求意見稿）》，規定采用資產負債表債務法；2006年2月正式發布《企業會計準則第18號——所得稅》，規定一律采用資產負債表債務法。
　　
　　三、會計準則經濟后果對所得稅會計政策選擇的影響及啟示
　　
　　（一）會計準則經濟后果對所得稅會計政策選擇的影響
　　現代企業是一系列契約的鏈接，兩權分離使會計信息成為委托——代理的橋梁，為了減少委托人和代理人之間的信息不對稱，需要一種規則對會計信息的生成和供給進行監管。會計準則作為一種制度安排，是各利益集團進行靜態博弈的結果。以會計準則為指導的財務報告對企業管理層、投資者、債權人、政府等的決策都會產生一定影響，體現了準則經濟后果的客觀性和普遍性。然而對于所得稅會計處理問題而言，這種經濟后果具有其特殊性。所得稅會計處理方法有應付稅款法、遞延法、利潤表債務法和資產負債表債務法，后三種方法統稱為納稅影響會計法。企業在計算當期應交所得稅時，都是按照稅法規定的應稅收入和扣除費用進行確認和計量的，無論選用何種方法核算所得稅，應交所得稅金額都是一致的，不會影響企業的現金流量，不會影響政府的稅收收入，也不會影響投資者長遠的經濟收益。由于會計利潤不同會影響管理層、債權人和潛在投資者等，在稅率不變時，遞延法、利潤表債務法和資產負債表債務法計算的當期所得稅費用和遞延所得稅費用都是一致的。即使稅率發生變化，利潤表債務法和資產負債表債務法計算的當期所得稅費用和遞延所得稅費用仍然是相同的，盡管在遞延法和債務法下存在差異，但這種差異并不太大，進而對會計利潤的影響也不大，因此不會影響企業與債權人的債務契約，對管理層的報酬計劃影響也不大。當暫時性差異較大時，應付稅款法和納稅影響會計法會對企業當期會計利潤產生較大影響，進而對管理層、投資者、債權人等經濟決策產生較大的影響。在所得稅處理方法中，按復雜程度排序，最簡單的是應付稅款法，最復雜的是資產負債表債務法，遞延法和利潤表債務法居中；按理論基礎優化程度排序，依次是資產負債表債務法、利潤表債務法、遞延法和應付稅款法。
　　從我國企業所得稅會計處理方法選擇現狀來看：截至2003年12月底，對1287家發行A、B股的上市公司進行統計，只披露納稅影響會計法，但沒有具體披露是債務法還是遞延法的公司有5家，披露遞延法的公司有10家，披露債務法的公司有22家，其余上市公司都采用應付稅款法。2004年新增上市公司115家，其中只有2家采用納稅影響會計法，遞延法和債務法各1家。2005年新增上市公司15家，其中1家采用債務法，14家采用應付稅款法。盡管債務法比較理想，但由于方法復雜，很少被企業采用。
　　
　　（二）會計準則經濟后果對所得稅會計政策選擇的啟示
　　會計準則經濟后果對所得稅會計政策的選擇產生了一定影響。企業管理層作為會計準則的主要執行者，如果會計政策制定不合適，管理層可能會想辦法繞過或不執行會計政策，會計準則可能達不到預期目的或者以失敗告終，不僅會使準則制定機構處于尷尬境地，而且還浪費了大量的制定、監督成本，這一點是不可忽視的。正如美國關于外匯折算會計的爭議，SFAS 8雖然理論比較完善，但最終卻被缺乏理論基礎的SFAS 52所取代。2006年2月財政部發布的《企業會計準則第18號——所得稅》借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅會計》的部分內容，規定所有企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅。筆者建議：在會計準則執行前的一段時間內，一定做好準則經濟后果的預測，積極開展實證研究；在所得稅會計政策選擇上，仍然實行多種處理方法并存，但可對不同規模、不同組織形式的企業限定具體方法的使用，如對中小企業規定采用應付稅款法，對大型企業或境內上市公司規定采用利潤表債務法，對到境外上市籌集資金以及拓展國際業務的公司規定采用資產負債表債務法，真正實現我國《企業會計制度》和《企業會計準則第18號——所得稅》的協調統一，逐步實現我國《企業會計準則第18號——所得稅》與《國際會計準則第12號——所得稅會計》的協調趨同。