企業(yè)所得稅改革與新企業(yè)會計準則的銜接研究

　　摘要：新企業(yè)會計準則正式實施后，新稅制改革也隨之而動。在此前提下，研究新企業(yè)會計準則可能對企業(yè)所得稅改革產(chǎn)生的影響就有著重要的意義。文章從六個方面分析了新企業(yè)會計準則對新的企業(yè)所得稅法的影響，并對稅法可能做出的反應(yīng)進行了預(yù)測。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅改革；新企業(yè)會計準則：銜接
　　
　　緊隨會計改革之后的新稅制改革已經(jīng)啟動，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已頒布并將于2008年1月1日起施行。適用新稅法的實施條例和具體的稅前扣除標準正在擬訂中?；跁嫼投惙ǖ拿芮嘘P(guān)系。實施條例及具體的稅前扣除標準的制定必然以新會計準則為參考。因新會計準則的理念、相關(guān)處理方法及會計確認、計量發(fā)生變化，稅收對企業(yè)收益的確認、計量會發(fā)生相應(yīng)變化，對費用的扣除會做出改變。實施條例及具體的稅前扣除標準必然受到新會計準則變動的影響，必然會對新會計準則的變化做出反應(yīng)。
　　對于按照新會計準則規(guī)范的具體會計業(yè)務(wù)處理，企業(yè)所得稅改革既不能以此為標準全盤吸收，也不能全盤否定。而應(yīng)在吸收中否定，在否定中吸收，實現(xiàn)稅制改革與新會計準則的順利銜接，為新會計準則的實施提供稅法支持和保障。同時，企業(yè)所得稅改革應(yīng)有利于稅收征收管理原則，規(guī)范征管行為，方便納稅人，降低稅收征納成本。因此，在制定實施條例及具體的稅前扣除標準時，需要對新企業(yè)會計準則進行全面審視，比較新準則與新稅法的差異及二者不相適應(yīng)的地方。對于合理的有必要保留的差異，予以保留，二者應(yīng)一致或可能一致的部分，稅收改革應(yīng)借鑒新準則的成果。具體的說，應(yīng)考慮以下來自會計方面的制約因素。
　　
　　一、稅法應(yīng)對會計職業(yè)判斷及其帶來的稅收影響做出規(guī)范
　　
　　新會計準則在多個方面引入會計職業(yè)判斷，會計人員的專業(yè)判斷會影響報表上的數(shù)字。例如，新固定資產(chǎn)準則(CAS4)對于固定資產(chǎn)的定義為：固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)——為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度。同原會計準則相比，去掉了“單位價值較高”這一限定。實際上相當于將有形資產(chǎn)是否計人固定資產(chǎn)的判斷權(quán)力交給企業(yè)會計工作人員。會計人員根據(jù)本單位實際情況進行職業(yè)判斷，決定應(yīng)該列入固定資產(chǎn)核算的資產(chǎn)范圍。稅法規(guī)定納稅人的固定資產(chǎn)若不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備，但是單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的，應(yīng)該作為固定資產(chǎn)。新會計準則與稅法規(guī)定明顯不同，對于某一企業(yè)，可能將1500元使用年限在三年的有形資產(chǎn)計人固定資產(chǎn)，那么該固定資產(chǎn)的確認和每年攤銷均與稅法規(guī)定不同，稅法將其認定為費用，則當期應(yīng)納稅所得額會減少1500元，以后年度會計上每年攤銷時將500元作為費用或成本處理，而企業(yè)在進行納稅申報時則需調(diào)增應(yīng)納稅所得額500元。雖然從整個期間看，該資產(chǎn)的最終使用產(chǎn)生的稅收影響相同，但是對于具體的某一年度其應(yīng)納稅所得額會有差異。這僅是一項業(yè)務(wù)，如果納稅人每一項資產(chǎn)金額都不大，但合起來卻是龐大的金額，那么就會產(chǎn)生較大的納稅調(diào)整工作量。還有《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則(cAS7)中對于公允價值使用條件必須滿足的商業(yè)實質(zhì)的判斷，《資產(chǎn)減值》準則(CAS8)對資產(chǎn)可能發(fā)生的減值跡象的判斷等等。因此，制定實施條例及具體的稅前扣除標準時應(yīng)考慮會計職業(yè)判斷給稅收帶來的影響。
　　
　　二、新理念、新計量模式的引入影響會計損益的確認，從而影響應(yīng)納稅所得額的確定
　　
　　如新會計準則引入公允價值(Fair-Value)計量模式，體現(xiàn)為決策者服務(wù)的決策有用觀思想。如何規(guī)范公允價值，以及公允價值帶來的損益，是稅收政策制定者不得不考慮的因素。如企業(yè)可以對符合條件的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式，對于公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊或攤銷。這與現(xiàn)行所得稅法規(guī)矛盾，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷。如果稅法接受公允價值計價理念，會減少期末納稅調(diào)整的工作量，增加制度的協(xié)調(diào)性。如果稅法不接受公允價值計量理念，無疑會計和稅法會在投資性房地產(chǎn)這一項業(yè)務(wù)上產(chǎn)生復(fù)雜的差異。
　　新會計準則強調(diào)資產(chǎn)負債觀，強調(diào)資產(chǎn)負債的真實性。比如存貨借款費用在滿足一定條件下可以資本化，與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨成本確認標準一致，這條規(guī)定也體現(xiàn)了會計客觀真實反映企業(yè)存貨成本的理念，但是稅法對存貨可以資本化的借款費用不予認可，這將產(chǎn)生會計利潤和稅法應(yīng)納稅所得額之間的差異，出現(xiàn)納稅調(diào)整問題。
　　
　　三、在制定實施條例與稅前扣除標準時應(yīng)考慮與新會計準則保持一致
　　
　　新會計準則取消了存貨成本計價方法中的后進先出法。而稅法規(guī)定納稅人各項存貨的發(fā)出或領(lǐng)用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案。新會計準則作為稅收征管的基礎(chǔ)，不采用后進先出法，那么稅法規(guī)定采用這種方法就失去了現(xiàn)實意義。對此，應(yīng)同新準則規(guī)定保持一致。
　　在商品流通企業(yè)進貨費用的確定上，新會計準則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費等進貨費用，應(yīng)當計入存貨采購成本，也可先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用計入當期損益，對于未售商品的進貨費用計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可在發(fā)生時直接計入當期損益。稅法規(guī)定對商品流通企業(yè)發(fā)生的進貨費用可直接計入銷售費用，若已計入存貨成本的，不得再以銷售費用的名義重復(fù)申報扣除。新會計準則與稅法的規(guī)定沒有實質(zhì)上區(qū)別，建議稅法對商品流通企業(yè)進貨費用的處理按新會計準則進行。
　　會計上將企業(yè)支付給職工的報酬統(tǒng)一在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。職工薪酬這一會計上的術(shù)語與稅法上的工資薪金支出不同，職工薪酬比工資薪金包括的范圍要廣。建議稅法也采用職工薪酬這一概念，且企業(yè)付給職工的工資薪酬不再設(shè)稅前扣除限額，以使企業(yè)勞動消耗能夠得到補償，且與外商投資企業(yè)保持一致，有利于內(nèi)資企業(yè)吸引人才，增強競爭力。
　　新會計準則對企業(yè)內(nèi)部自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的處理不同于現(xiàn)行稅法，且無形資產(chǎn)的限定范圍、進行攤銷的方法和使用壽命的判斷均不同于稅法規(guī)定，這種差異必然會產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整事項。在修改企業(yè)所得稅法時，應(yīng)考慮無形資產(chǎn)準則的變化并與其內(nèi)容進行銜接。
　　
　　四、信息充分披露原則方便稅務(wù)機關(guān)的征管，同時也給征管帶來挑戰(zhàn)
　　
　　新準則體現(xiàn)的信息充分披露反映了不同信息使用者對會計信息的需求，反映并體現(xiàn)了財務(wù)會計的報告目標：反映履行受托責(zé)任和決策有用的要求。對于稅務(wù)機關(guān)來說，可以充分利用企業(yè)已公布的信息，加強稅收征管，與企業(yè)所得稅等有關(guān)申報表核對，檢查其信息的真實性。
　　同時，大量新名詞、新業(yè)務(wù)、新觀念的引入，會計人員職業(yè)判斷的增加，都對稅收征管帶來挑戰(zhàn)，要求稅收管理人員必須與時俱進，學(xué)習(xí)新準則，豐富會計知識，加強對新準則的研究，積極應(yīng)對新準則帶來的挑戰(zhàn)。
　　
　　五、會計專業(yè)術(shù)語的變化必然引起規(guī)范會計核算的稅收專業(yè)術(shù)語變化
　　
　　新會計準則可以計提多項資產(chǎn)減值準備，且長期資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提。不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定減少了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的可能性。
　　新會計準則規(guī)范的是會計確認、計量、列報，而這些內(nèi)容屬于財務(wù)會計的核算范圍。然而新準則在多個方面引入財務(wù)管理的概念，如折現(xiàn)、折現(xiàn)率、資金時間價值的概念在多個準則中出現(xiàn)?；谛聹蕜t確認基礎(chǔ)的變化，稅法必然也必須做出反應(yīng)。
　　六、針對特殊業(yè)務(wù)、特殊行業(yè)的會計準則出臺，要求稅法對此做出規(guī)范和回應(yīng)
　　新準則體系規(guī)范了企業(yè)年金基金、股份支付、套期保值等特殊業(yè)務(wù)，這些準則規(guī)范的內(nèi)容稅法沒有規(guī)定，或者規(guī)定不清楚，繳稅時會計人員沒有具體納稅依據(jù)，需要稅法做出針對性規(guī)