淺析新準則中無形資產核算的新變化

［摘 要］ 在新會計準則體系中，《企業會計準則第6號——無形資產》變化較大，本文針對新無形資產準則的相關問題進行探討，以期揭示新無形資產準則的變化及其影響。

［關鍵詞］ 無形資產；確認；計量；核算；披露

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0048-03

財政部在2006年2月發布了新會計準則體系，該體系包括一項基本準則和38項具體準則。其中《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則）變化較大，它是在2001年無形資產準則（以下簡稱原準則）的基礎上，充分借鑒《國際會計準則第38號——無形資產》而制定的，對進一步規范無形資產的確認、計量與報告具有重大意義。

一、無形資產新準則的變化

(一)概念變化

新準則對無形資產重新定義，第三條規定，“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，并指出企業合并中形成的商譽、石油天然氣礦區權益、作為投資性房地產的土地使用權不適用于本準則。這就將不可辨認的無形資產明確地從無形資產準則中分離出來，不允許企業將自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等確認為無形資產。

(二)確認計量的變化

1. 企業內部通過“研究開發”形成的無形資產的確認

原準則規定，對于企業自行研究開發的無形資產，其研究與開發費用，在發生時確認為當期費用；而只有依法申請取得時發生的注冊費、律師費等才計入無形資產價值。

新準則將自創無形資產過程分為兩個階段，即研究階段與開發階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目“研究階段”的支出，應當于發生時計入當期損益；企業內部研究開發項目“開發階段”的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的5個條件則進行資本化，計入無形資產。

2. 超過正常信用期融資取得的無形資產以現值計量

購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。融資取得無形資產以其現值計量，充分考慮未來應付款項的折現率，體現貨幣時間價值，使無形資產賬面價值更具有可比性和真實性。

3. 適當引入公允價值計量屬性

其他方式取得的無形資產，包括非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的無形資產的成本，以其取得時無形資產的公允價值計量；另外，新準則還規定，投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

4. 使用壽命有限的無形資產計量變化

新準則規定：無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。

使用壽命有限的無形資產的攤銷基礎、攤銷方法以及攤銷范圍：

（1）應攤銷金額的確定。新準則規定：無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值、減值準備；使用壽命有限的無形資產其殘值應當視為零，但壽命結束時有第三方承諾購買或可根據活躍市場得到預計殘值信息的除外。

（2）攤銷期限的確定。企業攤銷無形資產，應當在自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷。改變原準則“自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”的做法，強調從“可供使用時起” 攤銷，體現經濟實質。

（3）攤銷方法的確定。企業選擇的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，即可采用余額遞減法和工作量法等攤銷無形資產；但無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。改變原準則一律用“直線法”攤銷的做法。

5. 取消無形資產減值準備轉回的規定

新準則規定，無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。取消了原準則無形資產減值損失可以轉回的規定，有效地遏制利用減值準備作為“秘密準備”調節利潤的情況，有利于提高會計信息的質量。

6. 其他

新準則增加了“企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核”的規定。在復核時，一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

此外，新準則還增加了“企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核”的規定。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理。

(三)無形資產核算的變化

1. 單獨增設“累計攤銷”科目核算攤銷

原會計制度規定：無形資產攤銷時直接沖減無形資產賬面余額，即：

借：管理費用或其他業務支出

貸：無形資產

而新的會計準則應用指南附件“會計科目”使用說明中卻是：

借：管理費用或其他業務支出

貸：累計攤銷

這樣處理，便于反映無形資產的原值，了解無形資產的新舊程度。

2. 無形資產減值損失的核算變化

首先，新準則規定無形資產減值損失一旦計提，在以后會計期間，不得轉回。其次，原準則中計提減值準備列入“營業外支出”科目（貸“無形資產減值準備”），是利潤總額的一部分；新準則的規定是將計提減值準備列入“資產減值損失”科目，構成營業利潤的一部分。

(四)信息披露變化

原準則只要求披露下列與無形資產有關的信息：各類無形資產的攤銷年限，各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因，當期確認的無形資產減值準備。

新準則要求企業應當按照無形資產類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：無形資產的期初和期末賬面余額，累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值，當期攤銷額等情況；計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。

由此可見，新準則要求披露的信息更加充分具體，這些信息將為投資者提供更為有用的決策資料，有利于會計信息使用者了解企業無形資產的質量。

二、對無形資產準則新變化的簡要評價

（一）有利方面

1. 引入歷史成本外的新計量屬性，可提高無形資產信息的相關性

新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。現值計量屬性充分考慮未來的現金流量以及適當的折現率，體現貨幣時間價值，使無形資產價值更具有相關性，能夠客觀反映無形資產價值。

2. 提出了判斷經濟利益流入的謹慎性標準，真正反映無形資產價值

新準則第五條規定，“企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據支持”。這就要求企業在確認無形資產或對無形資產價值進行重新評估時，應判斷其經濟利益流入企業的可能性在50%以上，并且有確鑿的證據（如合同或協議、經營收入指標等）。否則，企業不能將其確認為無形資產，或者賬面無形資產價值將被予以轉銷。由此可見，新準則充分考慮謹慎性原則，合理估計經濟利益流入情況，保證無形資產價值的真實性。

3. 動態地對無形資產壽命再復核，提高了攤銷核算的準確性

新準則增加每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規定。一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。

4. 開發費用資本化符合配比原則，有利于增加企業價值

首先，符合收入與費用配比原則。開發費用在開發期間往往金額較大，若一概做費用化處理，那么開發期間的利潤相對就低。而且開發活動成功取得的回報數額較大，回報期較長。開發成功后，因研究成果產生效益導致收入增加，但與收入相配比的費用卻為零，使收入與費用不配比，這樣就會影響核算的正確性和對企業不同期間經營業績的評價。開發費用資本化可以克服上述不足，體現收入與費用配比原則。

其次，有利于增強企業的技術創新能力，增加企業的價值。原準則規定，“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。這樣處理必然引起開發階段利潤的下降，管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發經費支出。這樣短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業發展的長遠利益。開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平。

5. 與國際接軌便于對外融資及貿易

無形資產新準則逐步與國際會計準則接軌，有利于企業境外融資和對外貿易。新準則除了合并資產中無形資產確認、無形資產減值損失不得轉回以及無形資產后續支出等方面與國際會計準則不同外，大部分的處理與《國際會計準則第38號——無形資產》的規定基本一致。這種趨同將有利于消除我國會計準則與國際會計準則之間的差異，充分發揮會計作為通用商業語言的作用，減少經濟貿易溝通障礙。

（二）不利方面

實施新準則將帶來以下不利影響：

（1）無形資產攤銷的核算過于細致，可能給某些單位的無形資產核算造成核算量過大，得不償失。

（2） “研究、開發”核算的規定在一定程度上缺乏可操作性。盡管新準則對“研究”與“開發”進行區分并明確其含義，但是，在實際操作中，由于無形資產的研發業務復雜，風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。

此外，新準則列出了企業內部研究開發項目開發階段的支出可以確認為無形資產的5個條件，規定企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業判斷的難度。

（3）可能誘使企業采用新的盈余管理手段。首先，新準則未對無形資產的后續支出的處理作出規定，那么，企業可能自主選擇后續支出的會計處理方法對利潤予以調節。如在盈利較大的年度，將后續支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在盈利較小的年度，將后續支出資本化，增加無形資產價值，提高當期業績。其次，如上所述，企業內部研發階段的支出是否滿足新準則所規定的5個條件在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，因而企業只需“合理”劃分研究階段與開發階段，也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而操縱業績，進行盈余管理。最后，在新準則中，對無形資產的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業可能會通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法來調節利潤。

主要參考文獻

［1］ 中華人民共和國財政部. 企業會計準則2006［M］. 北京：經濟科學出版社，2006.

［2］ 中華人民共和國財政部. 企業會計準則應用指南2006［M］. 北京：中國財政經濟出版社，2006.