進一步完善資產減值準備之探究

［摘 要］ 新企業(yè)準則拉開了資產減值準備變革的帷幕，為了促進減值準備變革的進行，筆者先從資產減值設置的初衷與執(zhí)行中表現(xiàn)出的嚴重扭曲入手，分析扭曲發(fā)生的原因，闡明資產減值準備的規(guī)范化已迫在眉睫；接著，在肯定新準則所做的變革的基礎上，探討了進一步完善資產減值準備的途徑。

［關鍵詞］ 資產減值準備；改進；途徑

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0051-03

2006年2月15日，財政部發(fā)布了由1項基本準則和38項具體準則構成的新《企業(yè)會計準則》，并于2007年1月1日在上市公司率先推行，隨后推廣到所有公司。從企業(yè)會計準則變革涉及的范圍來看，資產減值準備已被列為必要組成部分，為理論界所關注。筆者以資產減值設置的初衷以及執(zhí)行過程中已出現(xiàn)的扭曲為起點進行探討。

一、企業(yè)會計制度設置資產減值準備的初衷與實施過程中的扭曲

2001年《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）規(guī)定，企業(yè)應定期或每年年度終了“對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備”。制度設置資產減值準備，其初衷歸納起來包括：第一，通過減值準備的備抵，及時消化泡沫資產，提高資產質量，真實反映企業(yè)未來獲利能力；第二，及時的減值確認又可減少企業(yè)稅負，增加積累；第三，通過資產減值再確認，提高對外披露的會計信息質量，增強利益相關者對企業(yè)盈利能力和抵御風險能力的相信度。

初衷固然無過，但不容忽視的是減值準備的計提在實施過程中已出現(xiàn)了嚴重的扭曲，而且與其初衷大相徑庭的是，部分企業(yè)已將其當作了調節(jié)利潤、粉飾會計報表的手段，具體表現(xiàn)為：

（一）計提減值準備旨在削減泡沫資產，卻未能實現(xiàn)資產價值的準確再計量

第一，針對諸如應收余額百分比法、賒銷百分比法等按百分比計提的準備，企業(yè)多用百分比做文章。筆者統(tǒng)計了2003年491家公布年報的上市公司壞賬準備的計提比例，發(fā)現(xiàn)隨著賬齡的增長，越來越少的公司選擇較高比例計提壞賬準備，其中：1~2年段應收款項，有72%的公司采用了5%比例；2~3年段應收款項，有48%的公司采用10%的高比例；4~5年段應收款項，則僅有26%的公司采用50%以上的較高比例。更有甚者，對于賬齡超過5年的應收款仍有上市公司按0.3%~0.5%的低比例計提壞賬準備，顯然，雖計提了減值準備資產卻仍然虛增。

第二，《企業(yè)會計制度》實施以來，在企業(yè)改制、發(fā)起設立股份有限公司，依法進行資產評估和報表審計過程中，會計師普遍簡單以評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為計提固定資產減值準備的依據(jù)。同一新舊程度的某項資產，在同一日因評估的目的不同而得出的價值不同，僅此一項事實已表明：評估價與現(xiàn)有的使用價值不等，簡單用評估減值計提減值準備造成資產產價值失真。

（二）為逃避ST①或PT②，上市公司蓄意在一年中提取巨額準備金，其他年份轉回

近些年來，一些處于連續(xù)虧損邊緣的上市公司，為了逃避ST或PT處理，已慣用在盈利年份計提巨額的減值準備，將潛在或歷史上虧損一次性特別處理，累計在1年，避免3年內連續(xù)虧損而被處理。例如：ST科龍在2001年扭虧無望的情況下，凈補提減值準備6.35億元，使當年虧損達15億元，在2002年轉銷準備增加利潤3.5億元，使賬面利潤達1億元，避免在2002年連續(xù)虧損2.5億元而導致退市。其次，母企業(yè)為給子公司輸送利潤，保持其連年盈利，以高價從子公司購入固定資產、無形資產、股權等，后通過“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“長期投資減值準備”、“短期投資跌價準備”等對高價資產進行巨額沖銷。

（三）隨意變更減值準備計提的會計政策，調節(jié)利潤、逃避稅金

第一，舊準則允許企業(yè)對存貨單個或分類計提跌價準備、允許對短期投資按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，而企業(yè)正好利用兩種計提方法的差額來滿足“填補”或“削減”利潤的需要；第二，為了盈利年份少納稅款，通過驟然抬高備抵法下的壞賬準備的計提比例、賬齡分析法下的某賬齡段比例增加減值準備的計提額，減少本年利潤；第三，按制度規(guī)定，長短期投資是可以相互轉化的，并且長期投資減值準備在制度中靈活性較大，而此成為企業(yè)可鉆的又一個空子，典型的如一知名證券商在香港報虧，而在國內則報盈，原因正是在于其對承銷配股被套的股票投資由短期投資轉為長期投資，少提了減值準備。

二、減值準備的實施背離初衷、發(fā)生扭曲的原因

減值準備的實施背離其初衷，成為新的會計造假工具。究其根源，既包括相關會計理論上的欠缺，又有實施監(jiān)控上的誤區(qū)：

1. 確認資產減值標準的多重性

在原制度下，資產減值有3種認定標準：其一，永久性標準，即只對永久性的資產減值予以確認。此標準適用于存貨、固定資產和無形資產。其二，可能性標準，即對可能的資產減值予以確認。其適用于應收款項、長期投資和在建工程。其三，經濟性標準，即對資產負債日發(fā)生的任何資產減值進行確認。其適用于短期投資和委托貸款。前兩種標準的應用給會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求，但同時也為企業(yè)粉飾經營成果提供了工具。

2. 資產減值確認方式的多樣性

制度規(guī)定：應收款項、短期投資的減值確認可按單個資產計提，也可按資產類別計提，也可按全部資產計提，對存貨的減值確認，可按單個資產計提，也可按類別計提，也可按現(xiàn)金產出單位的方式計提。確認方式的多樣性，加大了主觀因素和不確定因素，管理者極易通過機會主義的會計政策選擇，提供虛假信息，誤導使用者。

3. 資產減值核算可選擇的方法多

可選擇的會計方法多，既表現(xiàn)在計提準備的方法多，比如計提壞賬準備的方法包括余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法；又表現(xiàn)在資產自身計價方法多，例如存貨價值的核算，可以采用先進先出法、后進先出法、個別計價法、加權平均法和移動加權平均法等。那么當原料價格上漲時，采用后進先出法，存貨所受計提準備的影響就會比采取其他方法所受影響小一些。

4. 可收回金額計算復雜，準確再認定資產價值難

資產減值，是指資產可收回金額低于其賬面價值。制度將“可收回金額”定義為：“資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處理中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（簡稱‘使用價值’）兩者之中的較高者”。其難計算性在于：首先，可收回金額緣于“銷售凈價”、“使用價值”較高者，但兩者的計算是在不同情況下采用不同計算方法，計算復雜；其次，可收回金額的確定又涉及折現(xiàn)率的選擇，誤差率增高；再次，舊準則中沒有提出資產組的概念，同時預測單項資產預期現(xiàn)金流量是非常困難的，甚至只能憑空估計。

5. 用評估值代替可收回金額，僅為權宜之計

鑒于可收回金額計算的復雜性，人們常借用評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為計提固定資產減值準備的依據(jù)。在筆者看來，此法欠佳，原因在于：

首先，兩者概念不同。減值準備反映資產賬面價值的減少，旨在反映因資產市價、利率、經濟法律等外部環(huán)境的變化以及資產經濟效績等內部原因，而導致的資產的可回收金額低于賬面金額時的資產變化值。資產評估則是與進行資產評估時對應發(fā)生的，而且為了滿足特定資產業(yè)務的需要，對評估基準日的資產價值的反映。資產評估不屬于企業(yè)經常性核算的內容，更不能用于財務報告和相關會計事宜的評估。

其次，兩者價值內涵不一致。資產評估價值是建立在與特定評估業(yè)務（或評估目的）對應的價值類型基礎上的價值，是一種“交易估計”而非“真實交易”。由于評估目的不同，同一項資產在同一個日期可能表現(xiàn)出不同的價值（表現(xiàn)為市價或評估價）；而作為減值準備前提的“可回收金額”則指資產凈售價與其使用價值二者中較高者。

再次，二者計算技術途徑完全不一致。評估中本著資產不重不漏和相關性原則，對重復的資產，在清查核實的基礎上進行調整合并估值，對與評估無關資產定義為零。但未反映于評估值的資產并不意味著，也不等于該項資產的“減值”。

綜上所述，制度與舊準則自身缺陷和企業(yè)追求非正常利益的驅使，已使資產減值在實施過程中發(fā)生了嚴重扭曲。舊準則下計算程序的多重性，特別是對于資產減值損失允許轉回，又對企業(yè)調節(jié)利潤、粉飾報表給予很好的遮掩，因此，資產減值準備的規(guī)范化已迫在眉睫。

三、新準則拉開了變革的帷幕，資產減值準備進一步完善任重道遠

（一）新準則對減值準備所做的革新

第一，增強準則的可操作性。表現(xiàn)在：其一，善意減少會計核算方法，例如取消了“后進先出法”； 其二，創(chuàng)立了資產減值確認的新方式，明確提出按資產組計提減值準備，即某項資產產生的現(xiàn)金流量如果難以獨立于其他資產或資產組的，應按該資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額，并確定其減值損失。

第二，為杜絕上市公司利用減值準備調節(jié)利潤，新準則規(guī)定：固定資產、在建工程、生產性生物資產、無形資產和長期股權投資等的減值準備一經計提，不得轉回。

第三，將商譽與無形資產分離，單獨計提減值準備。新準則規(guī)定：對合并產生的商譽，企業(yè)應每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或資產組組合后才能據(jù)以確定是否應確認減值損失。

第四，新準則在提出新概念“金融工具”基礎上，將舊準則中的“短期投資”及“長期債權投資”分別歸入金融工具中的“交易性金融資產、可供出售金融資產和持有至到期投資”，并對其減值核算予以具體化：以公允價值計量且計入當期損益的金融資產不計提減值準備；對可供出售債務工具確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明其價值已恢復的，原確認的減值損失應當予以轉回；但可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失不得通過損益轉回。

（二）進一步完善資產減值準備的途徑

新準則確實拉開了遏制減值準備扭曲和誤用的帷幕，但僅以上變革遠不足以彌補資產減值理論與制度的欠缺，也不能完全封死上市公司利潤操縱的通道。鑒于此，可做以下完善：

1. 拿“可收回金額”做文章

可收回金額，作為判斷資產減值的直接依據(jù)和計提減值的必要因素，其作用舉足輕重。為此，筆者認為應盡快改變以資產評估值充當可收回金額的錯誤做法，研究以固定資產等資產減值準備計提為目的的專門的評估規(guī)范，填補國內會計核算中的這一空白。其實，《國際會計準則》第16號——廠場設備，早已將廠場設備的公允價值“通常是市場價值”的措辭，修改為“公允價值通常由具有專業(yè)資格的評估師通過分析市場數(shù)據(jù)確定”。因此，結合國際會計界與評估界融通的大好形勢，國內評估界與會計界聯(lián)合開展針對固定資產減值準備計提的評估規(guī)范標準的單項研究已勢在必行。

2. 完善相關的政策法規(guī)，設置合理的評價標準

新準則已關掉了減值準備轉回的若干通道，但壞賬準備等仍可以轉回。要防止企業(yè)繼續(xù)利用減值準備操控利潤，必須另辟蹊徑。上市公司能夠操縱利潤恰好反映出政府監(jiān)管政策存在一定的疏漏。現(xiàn)行上市公司退市分兩步：暫停上市（近3年連續(xù)虧損）和終止上市（近3年半連續(xù)虧損）。其致命缺陷在于“連續(xù)”二字，如將連續(xù)3年每年虧損1 000萬元，更改成虧損1 000萬元—虧損3 000萬元—盈利1 000萬元，雖然3年凈虧損總額相同，但在現(xiàn)行政策下結局完全不同。完善此類條款不難，只要輔以經營性現(xiàn)金流量、凈收益指標以及企業(yè)的生產經營活動是否處于嚴重的非正常狀態(tài)等其他指標，企業(yè)利用資產減值粉飾利潤就難尋用武之地。

3. 創(chuàng)建資產減值管理的良性環(huán)境

其一，樹立對資產減值準備的正確認識，糾正許多企業(yè)因對減值準備存在抵觸情緒，少提或不提資產減值準備的不良現(xiàn)象。其二，進一步培育和完善信息與價格市場，促使企業(yè)各項資產的公允價值和市價能得到合理的確定和公證。其三，與加強對資產減值準備的審計并進，加強會計人員素質教育，使其具備良好的職業(yè)道德、熟練的專業(yè)技能和良好的職業(yè)判斷能力。

4. 與國際會計準則接軌，又不能急于求成

高質量的會計準則，表現(xiàn)為能為企業(yè)提供有用的信息，而這些目標的實現(xiàn)不僅取決于準則自身的質量，還取決于準則對環(huán)境的適應性。一方面，新準則禁止部分減值準備按國際會計準則規(guī)定在發(fā)生實質性變化時可以轉回的做法，是基于我國資產減值準備出現(xiàn)巨大扭曲和誤用背景下的緩兵之計；但另一方面，經過深思熟慮，新準則已在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面謹慎地采用了與國際會計準則相符的公允價值。因此，筆者堅信，隨著市場環(huán)境、法律環(huán)境不斷完善，我國包括資產減值核算在內的多項會計準則能實現(xiàn)與國際會計準則的一致和協(xié)同。

注釋

① ST為英文Special Treatment（特別處理）的縮寫，該異常主要指兩種情況：一是上市公司兩個會計年度經審計的凈利潤均為負值；二是上市公司最近一個會計年度經審計的每股凈資產低于股票面值。

② PT是英文Particular Transfer（特別轉讓）的縮寫，是基于為暫停上市流通的股票提供流通渠道的特別轉讓服務所產生的股票品種。據(jù)《公司法》及《證券法》的有關規(guī)定，上市公司出現(xiàn)連續(xù)3年虧損等情況，其股票將暫停上市。

主要參考文獻

［1］ 王生龍. 固定資產評估減值相關問題的探討［J］. 中國資產評估，2005，（11）.