包裝物租、押金稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理研究

［摘 要］ 包裝物在現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)銷中必不可少且大量使用。包裝物租金、押金的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理在相關(guān)稅法和現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中已有若干規(guī)定，但由于其所涉及的具體業(yè)務(wù)存在一定的復(fù)雜性，實(shí)務(wù)中有些企業(yè)處理不規(guī)范，影響了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。本文對(duì)該業(yè)務(wù)中容易混淆的問題進(jìn)行較為細(xì)致的探討，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作提供幫助。

［關(guān)鍵詞］ 包裝物租金；包裝物押金；稅法；會(huì)計(jì)處理

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）12-0057-04

一、包裝物租金、押金的性質(zhì)

包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。有的包裝物價(jià)值較小，隨同商品同時(shí)出售；有的包裝物價(jià)值較大，在商品銷售時(shí)可采用出租或出借形式由購貨方暫時(shí)存放。

企業(yè)銷售貨物使用包裝物時(shí)，歸納起來主要有以下幾種不同的使用方式：（1）銷售貨物時(shí)連同商品一并銷售。此方式下，銷售企業(yè)在取得貨物的銷售款的同時(shí)也取得了包裝物的價(jià)款，一般來說，包裝物的價(jià)格會(huì)包含在貨物的價(jià)款之中，所以在確認(rèn)貨物銷售的同時(shí)也應(yīng)該確認(rèn)包裝物的銷售實(shí)現(xiàn)，一并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。（2）銷售貨物時(shí)收取包裝物的租金。包裝物的租金是指納稅人為銷售其貨物而出租包裝物向租用包裝物的客戶所收取有償使用包裝物的費(fèi)用。這種方式下，包裝物所有權(quán)并不隨貨物銷售而轉(zhuǎn)移，而是通過收取租金的方式讓度包裝物一定時(shí)期的使用權(quán)，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”。（3）包裝物的押金是指納稅人為銷售其貨物而出租或出借包裝物向租用或使用包裝物的客戶所收取的押金。企業(yè)向購買方收取包裝物押金，目的并不是為了銷售包裝物，而是促使對(duì)方及早退回包裝物以便企業(yè)周轉(zhuǎn)使用。因此，在會(huì)計(jì)處理上，它不形成銷售方的收入，而是銷售方對(duì)客戶的債務(wù)，通過“其他應(yīng)付款”科目核算。當(dāng)客戶逾期未返還包裝物沒收押金時(shí)計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶。

二、包裝物租金、押金的涉稅規(guī)定

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，隨貨物銷售而收取的包裝物租金、押金“逾期”不再退還時(shí)涉及的稅種有增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅（本文不討論不從事商品銷售而專門從事包裝物出租的行業(yè)所收取的租金收入和逾期未退還的押金收入，其歸屬于服務(wù)業(yè)收入，應(yīng)計(jì)繳營業(yè)稅）、相應(yīng)地要計(jì)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。對(duì)這些稅、費(fèi)需要進(jìn)行單獨(dú)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅和附加稅、費(fèi)是按月計(jì)繳，包裝物租金收入和逾期未退還的包裝物押金收入分別歸屬于企業(yè)各月的“其他業(yè)務(wù)收入”或“營業(yè)外收入”，這些租金或押金所涉及的流轉(zhuǎn)稅以及附加稅費(fèi)按其性質(zhì)不能計(jì)入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶，只能計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶或“營業(yè)外支出”賬戶；此外涉及的稅種還有所得稅，由于企業(yè)所得稅是按年匯算清繳，年度終了，將隨商品銷售所取得的包裝物租金與逾期未退還的押金收入換算為不含增值稅的金額并入企業(yè)收入總額一并計(jì)繳企業(yè)所得稅，因此所得稅不需要進(jìn)行單獨(dú)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理。

值得注意的是對(duì)逾期未退還的包裝物押金的“逾期”界定，會(huì)計(jì)與稅法上存在著明顯差異。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，逾期是指超過合同約定退還的最后期限，這里的“最后期限”沒有固定限制；而稅法從穩(wěn)定稅基、防止納稅人以押金為名逃避納稅的角度出發(fā)，針對(duì)流轉(zhuǎn)稅及附加稅費(fèi)將“逾期”界定為超過1年的期限。包裝物周轉(zhuǎn)期限較長的，如有關(guān)購銷合同明確規(guī)定了包裝物退還期限的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長，但最長不得超過3年。企業(yè)向長期固定購銷業(yè)務(wù)往來的客戶收取的可循環(huán)使用的包裝物押金，在循環(huán)使用期間向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)過審核同意可不作為收入處理。

另外，對(duì)酒類產(chǎn)品的涉稅規(guī)定略有不同。國家稅務(wù)總局“關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收若干問題的通知”（國稅發(fā)【1995】192號(hào)）規(guī)定，從1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還、會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入酒類產(chǎn)品當(dāng)期銷售額中，依照酒類產(chǎn)品的適用稅率計(jì)算納稅。因此在沒收其他酒類產(chǎn)品包裝物的押金時(shí)，不再計(jì)繳增值稅和消費(fèi)稅，因?yàn)樵谘航鹗杖r(shí)就已經(jīng)并入了酒類產(chǎn)品銷售額中計(jì)算繳納了增值稅和消費(fèi)稅；而對(duì)銷售啤酒、黃酒類酒類的包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的，不并入銷售額征稅，但對(duì)因包裝物逾期未收回不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算增值稅（即與銷售非酒類產(chǎn)品包裝物押金的處理方法一致）。

因此，納稅人首先應(yīng)當(dāng)明確包裝物的使用方式，嚴(yán)格區(qū)分包裝物銷售額、包裝物租金和包裝物押金并作不同處理。

三、包裝物租金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

包裝物租金的所有權(quán)在獲得租金的時(shí)候就能夠確認(rèn)歸屬于出租包裝物的納稅人，這項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是隨同商品銷售時(shí)的價(jià)外費(fèi)用，在一收到租金時(shí)就應(yīng)確認(rèn)為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅和其他相關(guān)稅費(fèi)。企業(yè)收到包裝物租金時(shí)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”。具體稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理為：

收到租金時(shí)，收取的租金借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，金額為已收取的包裝物租金÷（1＋17％），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶，金額為已收取的包裝物租金÷（1＋17％）×17％。

生產(chǎn)企業(yè)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品出租而收取的租金，具體稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理為：

借記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，金額為已收取的包裝物租金÷（1＋17％）×消費(fèi)稅適用稅率，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”。

應(yīng)繳納的附加稅和費(fèi)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：

城市維護(hù)建設(shè)稅＝（增值稅銷項(xiàng)稅額＋消費(fèi)稅額）×城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率

教育費(fèi)附加＝（增值稅銷項(xiàng)稅額＋消費(fèi)稅額）×教育費(fèi)附加征收率

借記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅、其他應(yīng)付款——教育費(fèi)附加”賬戶。

四、包裝物押金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，包裝物押金通過“其他應(yīng)付款”賬戶核算，收取押金時(shí)，借記“現(xiàn)金”等賬戶，貸記“其他應(yīng)付款”賬戶，退還押金時(shí)做相反的會(huì)計(jì)分錄。然而按照稅法規(guī)定，銷售的貨物不同，稅務(wù)處理也不同，包括一般貨物、啤酒和黃酒、其他酒類產(chǎn)品包裝物押金3種處理方法。

（一）不單獨(dú)計(jì)價(jià)、隨商品銷售的包裝物押金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

不單獨(dú)計(jì)價(jià)、隨商品銷售的包裝物押金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理主要是對(duì)逾期沒收押金的處理。客戶逾期未歸還包裝物，企業(yè)沒收隨商品出售的包裝物加收的押金時(shí)，因其價(jià)值已包括在商品價(jià)款中，客戶已支付包裝物價(jià)款，沒收的加收押金本質(zhì)上屬于企業(yè)的一種額外收入，該項(xiàng)額外收入應(yīng)繳納的增值稅、消費(fèi)稅、城建稅和教育費(fèi)附加可直接沖抵“其他應(yīng)付款——××企業(yè)押金”賬戶，沖抵后的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。具體稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理舉例如下。

M公司為增值稅一般納稅人，其產(chǎn)品應(yīng)計(jì)征的消費(fèi)稅適用稅率為10％，城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率為7％，教育費(fèi)附加征收率為3％，本月銷售甲產(chǎn)品，包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，產(chǎn)品和其包裝物的不含稅單價(jià)為100元，產(chǎn)品銷售額合計(jì)20 000元，增值稅額3 400元，已向購買方開具增值稅專用發(fā)票。另外，為了促使購貨方及時(shí)退還包裝物以便重復(fù)周轉(zhuǎn)使用，向購貨方收取押金1 800元，并向其開具收款收據(jù)。貨款、增值稅銷項(xiàng)稅額及押金均已收存銀行。購銷合同規(guī)定，包裝物必須在30天內(nèi)退還，逾期則沒收押金。購貨方超過合同期限仍未退回包裝物，M公司應(yīng)作如下稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：

（1） 收到銷貨款、銷項(xiàng)稅額和押金時(shí)

借：銀行存款252 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400

其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金1 800

（2）沒收押金時(shí)

借：其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金1 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）261.54

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅153.85

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅29.08

其他應(yīng)付款——應(yīng)交教育費(fèi)附加12.46

營業(yè)外收入1 343.07

銷項(xiàng)稅額＝1 800÷（1+17%）×17%=261.54元，消費(fèi)稅＝

1 800÷（1+17%）×10%=153.85元，城市維護(hù)建設(shè)稅＝（261.54＋153.85）×7％＝29.08元，教育費(fèi)附加＝（261.54＋153.85）×3％＝12.46元，營業(yè)外收入＝1 800 －（261.54＋153.85＋29.08＋12.46）＝1 343.07元。

（二）單獨(dú)計(jì)價(jià)隨同商品銷售的包裝物押金的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

包裝物隨商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)，其價(jià)值未包含在商品的價(jià)款中，購買方只支付了包裝物的押金而未支付包裝物的價(jià)款，所以銷貨方逾期沒收的包裝物押金本質(zhì)上是一種“被迫”銷售包裝物的收入，而且單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物在領(lǐng)用攤消時(shí)已記入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，將沒收押金的收入用來補(bǔ)償包裝物的價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，如此處理符合配比原則。具體稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理舉例如下。

上述M公司本月初銷售丁產(chǎn)品一批，已向購買方開具的增值稅專用發(fā)票上列示銷貨額為100 000元，增值稅17 000元。另外，為了促使購貨方及時(shí)退還包裝物以便重復(fù)周轉(zhuǎn)使用，向購貨方收取押金1 000元，并向購貨方開具了收款收據(jù)。相關(guān)款項(xiàng)均已收存銀行。購銷合同規(guī)定，包裝物必須在20天內(nèi)退還，逾期則沒收押金。購貨方超過合同期限仍未退回包裝物，M公司應(yīng)作如下稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：

（1） 收到銷貨款、銷項(xiàng)稅額和押金時(shí)

借：銀行存款118 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金1 000

（2）沒收押金時(shí)

借：其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金1 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）145.30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅85.47

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅16.15

其他應(yīng)付款——應(yīng)交教育費(fèi)附加6.92

其他業(yè)務(wù)收入746.16

銷項(xiàng)稅額＝1 000÷（1+17%）×17%=145.30元，消費(fèi)稅＝

1 000÷（1+17%）×10%=85.47元，城市維護(hù)建設(shè)稅＝（145.30＋85.47）×7％＝16.15元，教育費(fèi)附加＝（145.30＋85.47）×3％＝6.92元，其他業(yè)務(wù)收入＝1 000 －（145.30＋85.47＋16.15＋6.92）＝746.16元。

五、酒類產(chǎn)品包裝物的特殊稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

（一）非啤酒、黃酒類產(chǎn)品銷售包裝物的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

1． 不單獨(dú)計(jì)價(jià)非啤酒、黃酒類產(chǎn)品銷售包裝物的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

酒類生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外酒類產(chǎn)品，其包裝物若不單獨(dú)計(jì)價(jià)，在加收隨同產(chǎn)品銷售的包裝物的押金時(shí)，銷售企業(yè)是具有準(zhǔn)時(shí)收回包裝物預(yù)期的。按照稅法規(guī)定，除啤酒、黃酒外的酒類產(chǎn)品包裝物押金一經(jīng)收到，無論押金是否退還，都應(yīng)當(dāng)在收到押金當(dāng)期換算為不含稅金額計(jì)繳增值稅、消費(fèi)稅、城建稅和教育費(fèi)附加。在以后包裝物逾期未收回而沒收押金時(shí)，不再計(jì)繳增值稅、消費(fèi)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，因?yàn)樵谑杖⊙航饡r(shí)已經(jīng)計(jì)繳，對(duì)此應(yīng)當(dāng)特別注意。具體稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理舉例如下。

某酒廠為增值稅一般納稅人，采用糧食為原料生產(chǎn)白酒，消費(fèi)稅率為25％。2006年9月銷售白酒一批，收取包裝物押金5 000元存入銀行，并向購貨方開具了收款收據(jù)。其押金的相關(guān)稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理為：

（1）取得包裝物押金時(shí)

借：銀行存款5 000

貸：其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金5 000

此時(shí)應(yīng)計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅額＝5 000÷（1＋17％）×17％＝726.50元，應(yīng)納消費(fèi)稅＝5 000÷（1＋17％）×25％＝1 068.38元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅＝（726.50＋1 068.38）×7％＝125.64元，應(yīng)交教育費(fèi)附加＝（726.50＋1 068.38）×3％＝53.85元。

借：營業(yè)費(fèi)用1 974.35

貸：應(yīng)交稅費(fèi) ——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）726.50

應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅1 068.38

應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 125.64

其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加53.85

（2）若按期收回包裝物退還押金時(shí)

借：其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金5 000

貸：銀行存款5 000

（3）若逾期未收回包裝物沒收押金時(shí)

將其直接記入“營業(yè)外收入”賬戶：

借：其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金 5 000

貸：營業(yè)外收入 5 000

同時(shí)，借：營業(yè)外支出5 000

貸：營業(yè)費(fèi)用5 000

2． 單獨(dú)計(jì)價(jià)非啤酒、黃酒類產(chǎn)品銷售包裝物的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

酒類生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外酒類產(chǎn)品，其包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)，無論押金以后是否返還，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額計(jì)繳增值稅、消費(fèi)稅、附加稅和費(fèi)。收取押金時(shí)借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金”賬戶。將酒類生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金換算為不含稅收入，計(jì)算應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅、附加稅和費(fèi)金額，并借記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、其他應(yīng)付款——應(yīng)交教育費(fèi)附加”賬戶。若退還押金時(shí)不再計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅、附加稅和費(fèi)，只需作借記“其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶；若逾期沒收包裝物押金時(shí)，也不再重復(fù)計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅、附加稅和費(fèi)，借記“其他應(yīng)付款——×企業(yè)押金”賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。

（二）啤酒、黃酒類產(chǎn)品銷售包裝物的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

對(duì)銷售啤酒、黃酒所收到的包裝物押金，不論是否單獨(dú)記賬核算，均不并入當(dāng)期銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅，而是按照一般商品押金處理。按照“消費(fèi)稅暫行條例”規(guī)定，啤酒、黃酒是實(shí)行從量定額的辦法征收消費(fèi)稅，應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為消費(fèi)品的數(shù)量，而非應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，征稅的多少與應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量成正比。因此，對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒類，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。也就是說對(duì)啤酒、黃酒所收取的包裝物押金逾期只征收增值稅，不征收消費(fèi)稅。

綜上所述，包裝物租金和押金具有完全不同的性質(zhì)，其稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理也存在差異。包裝物押金的處理方法會(huì)因銷售的商品不同而不同。銷售酒類產(chǎn)品的包裝物押金在稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)處理上具有其特殊性。在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己產(chǎn)品類別合理地選擇包裝物租、押金的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理方法，才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，保證企業(yè)納稅的正確性。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 中注協(xié). 2006年度CPA統(tǒng)考指定輔導(dǎo)教材——稅法［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006.

［2］ 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［3］ 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006［M］. 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［4］ 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

［5］ 中注協(xié). 2006年度CPA統(tǒng)考指定輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］. 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［6］ 王君彩主編. 中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.