談股份支付的會計核算

［摘 要］ 本文根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——股份支付》應(yīng)用指南，闡述了以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理方法。

［關(guān)鍵詞］ 股份支付；資產(chǎn)負(fù)債表日；公允價值

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0060-03

隨著社會的發(fā)展和企業(yè)會計制度的不斷健全，上市公司股權(quán)激勵管理辦法開始試行股份支付。股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予其權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。也就是說企業(yè)可以以股票期權(quán)等權(quán)益工具對職工實(shí)行股權(quán)激勵，已完成股權(quán)分置改革的上市公司，允許建立股權(quán)激勵機(jī)制。企業(yè)授予職工期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對職工進(jìn)行激勵或補(bǔ)償，以換取職工提供的服務(wù)，實(shí)際上是屬于職工薪酬的范疇。但由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎(chǔ)，所以適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則——股份支付》。

股份支付的確認(rèn)和計量，應(yīng)當(dāng)以真實(shí)、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。股份支付的類別分為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以權(quán)益結(jié)算的股份支付，兩者在會計核算上既有相同點(diǎn)，又有不同的地方。

一、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計核算

對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。企業(yè)在授予日授予職工期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，除授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會計處理。所謂授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)負(fù)擔(dān)負(fù)債的公允價值，計入當(dāng)期成本費(fèi)用。

例：某股份公司2007年1月10日股東大會達(dá)成協(xié)議，于2007年1月10日授予生產(chǎn)一線人員300人每人50股現(xiàn)金股票增值權(quán)，授予日該股票的公允價值為每股10元。則該企業(yè)股份支付的總金額為300×50×10=150 000（元）。

借：生產(chǎn)成本150 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 150 000

開出支票實(shí)際支付時：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 150 000

貸：銀行存款 150 000

股份支付在授予后通常不可立即行權(quán)，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務(wù)或在企業(yè)達(dá)到一定業(yè)績條件之后才可行權(quán)。在等待期內(nèi)和可行權(quán)日之后的資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照變動的公允價值承擔(dān)企業(yè)負(fù)債，并計入不同成本費(fèi)用或公允價值變動損益。

（一） 等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日的會計處理

對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將取得的職工提供的服務(wù)計入成本費(fèi)用，并且計入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計量。等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日都要確認(rèn)其后續(xù)公允價值的變動，在資產(chǎn)負(fù)債表日按最新公允價值重新計量，確認(rèn)成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。現(xiàn)舉例加以說明：

2005年1月1日，某股份公司股東大會批準(zhǔn)，向公司100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，條件是自當(dāng)日起必須在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可到2007年12月31日起根據(jù)股價增長幅度獲得現(xiàn)金，假設(shè)該增值權(quán)應(yīng)在2009年12月31日之前行使完畢。該公司估計，該股票增值權(quán)在結(jié)算日前每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行使日后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額見表1。

第一年有10名管理人員離開公司，估計將來還有10名管理人員離開；第二年有15名管理人員離開公司，估計將來還有6名管理人員離開；第三年有5名管理人員離開公司；第三年末有20名管理人員行使增值權(quán)；第四年末有20名管理人員行使增值權(quán)；第五年末有30名管理人員行使增值權(quán)。

2005年1月1日，該公司以現(xiàn)金結(jié)算股份支付獲得批準(zhǔn)（即股份支付的授予日），不進(jìn)行會計處理。

2005年12月31日（第一個資產(chǎn)負(fù)債表日），計算第一年的負(fù)債余額（公允價值計量）=（100－20）×100×12×1/3=32 000（元），計入當(dāng)期費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用32 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付32 000

2006年12月31日，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，需要按照公允價值重新計算形成的負(fù)債余額=（100－10－21）×100×14×2/3=64 400（元），所以補(bǔ)計當(dāng)期費(fèi)用和負(fù)債的金額=

64 400－32 000=32 400（元）。

借：管理費(fèi)用32 400

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付32 400

2007年12月31日，有20人行使股票增值權(quán)，每股支付的現(xiàn)金股利為15元，負(fù)債減少額為20×100×15=

30 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付30 000

貸：銀行存款 30 000

期末負(fù)債余額=（100－10－15－25）×100×16=80 000（元），應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提當(dāng)期費(fèi)用和負(fù)債的金額=80 000－64 400＋

30 000=45 600（元）。

借：管理費(fèi)用45 600

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付45 600

（二）可行權(quán)日之后每個資產(chǎn)負(fù)債表日的會計處理

對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用（生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用），負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

承上例，2008年12月31日，有20人行使股票增值權(quán)，企業(yè)減少的負(fù)債=20×100×18=36 000（元）

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付36 000

貸：銀行存款 36 000

本期期末負(fù)債公允價值余額=（100－10－15－25－20）×100 × 21=63 000（元），應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提損益和負(fù)債金額=63 000-80 000 ＋36 000 =19 000（元）。

借：公允價值變動損益19 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付19 000

2009年12月31日，由于股票增值權(quán)行使完畢，剩余30人全部行使股票增值權(quán)，所以本期期末負(fù)債余額=0，企業(yè)減少的負(fù)債=30×100×20=60 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付60 000

貸：銀行存款60 000

應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提損益和負(fù)債金額=0－63 000＋60 000=－3 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付3 000

貸：公允價值變動損益 3 000

二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計核算

對于涉及職工的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費(fèi)用和企業(yè)的所有者權(quán)益（即資本公積——其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價值的變動。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在授予日后的資產(chǎn)負(fù)債表日隨著公允價值的變動調(diào)整企業(yè)的負(fù)債，這兩個方面的會計計量核算是不同的。

（一）等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日的會計處理

在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量（特點(diǎn)是權(quán)益工具的數(shù)量不隨后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日股票的公允價值的變動而變化）。

例：2005年1月1日，某股份公司當(dāng)日股票的公允價值為每股12元，股票面值為每股1元，并于當(dāng)日批準(zhǔn)一項(xiàng)以權(quán)益結(jié)算的股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2005年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予股票期權(quán)，條件是這些管理人員必須自2005年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3 年，服務(wù)期滿時（即2008年1月1日）才能夠以每股2元的價格購買1 000股公司股票。

第一年有20名管理人員離開公司，估計將來還有10名管理人員離開；第二年有30名管理人員離開公司，估計將來還有10名管理人員離開；第三年有10名管理人員離開公司。

2005年1月1日，該公司以權(quán)益結(jié)算的股份支付獲得批準(zhǔn)，不進(jìn)行會計處理。

2005年12月31日，按照授予日股票的公允價值計算當(dāng)期成本費(fèi)用和資本公積的余額=1 000×（200－30）×12×1/3=680 000（元）。

借：管理費(fèi)用 680 000

貸：資本公積——其他資本公積680 000

2006年12月31日，仍然按照授予日股票的公允價值，計算資本公積的余額=1 000 × （200 －20－40）×12× 2 / 3=1 120 000（元），所以本期應(yīng)增加資本公積的數(shù)額=

1 120 000 － 680 000 = 440 000（元）

借：管理費(fèi)用440 000

貸：資本公積——其他資本公積440 000

2007年12月31日，也是按照授予日股票的公允價值，計算資本公積的余額=1 000×（200－20－30－10）×12=

1 680 000（元），本期應(yīng)增加資本公積的數(shù)額=1 680 000－680 000－440 000=560 000（元）

借：管理費(fèi)用560 000

貸：資本公積——其他資本公積 560 000

（二）在可行權(quán)日的會計處理

對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。

承上例，假設(shè)剩余的140名管理人員全部行使了權(quán)益結(jié)算的股份支付權(quán)利，以每股2元的價格購買該公司的股票，企業(yè)得到的資金總額為（2×1 000×140）= 280 000元，增加的股本總額為（1 × 1 000 × 140）= 140 000元。

借：銀行存款280 000

貸：股本140 000

資本公積——股本溢價140 000

同時結(jié)轉(zhuǎn)其他資本公積：

借：資本公積——其他資本公積 560 000

貸：資本公積——股本溢價 560 000

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］. 2006.

［2］ 財政部. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南［S］. 2006.