成本核算的內部監管

摘要：向成本核算要效益是企業管理的一個重要著力點，也是企業管理的永恒課題。成本核算的基本原理和方法絕不是脫離實際的空洞理論和復雜的數學計算，它隱含著豐富的管理理念。內部監管的環境是企業內部，所以，對于企業成本的核算和控制至關重要，需要把內部監管的思想和成本管理相結合，從戰略的高度來審視成本管理。把內部監管運用到成本核算中是現代企業的必然選擇。

關鍵詞：內部監管；成本核算；成本管理

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2007)09-0088-02

成本核算是企業利潤的主要核算環節，成本的大小直接影響到企業的盈余，搞好成本核算必須對企業進行有效的控制。成本控制是企業成本管理的核心，成本控制的好壞直接關系到企業成本費用的高低和經濟效益，關系到企業的生死存亡。而成本的內部監管對于成本的控制又有重要的影響。

一、目前成本核算面臨的問題

在完善的計算機輔助會計條件下，傳統意義的直接人工費用不斷降低，幾乎近于零；而作為成本構成的間接費用呈多樣化劇增。主要表現在：(1)機器投資。組成計算機輔助會計系統高精尖設備的引進必然導致固定資產投資額的大增，或者說為形成新的生產能力的支出額增加了，無疑向各種產品的成本分配額也增加了。(2)軟件費用。計算機輔助會計系統的信息處理與監控作用日益重要，為此所需要的軟件開發或購買費用是傳統生產方式沒有的項目，高額的軟件費用當然應由產品負擔。(3)研究開發費用。計算機輔助會計下多品種少量生產是面對復雜的市場所做出的反應，這種反應固然促進了新產品開發的日趨活躍，但研究開發費用也因之大增。這不僅包括一般的開發支出，也包括計算機輔助會計系統的運行支出。

二、成本核算的內涵

成本核算是將生產經營過程中所發生的各種費用按照一定的對象和標準進行收集與分配的過程。傳統的成本核算方法是適應手工制造環境和固定制造系統的經營環境而建立的。它按照直接材料、直接人工、制造費用三個項目歸集成本，并將制造費用按一兩個基準分配給產品對象，獲得產品成本信息，與產品品種少、直接人工高、制造費用低的生產特點相適應。

上世紀80年代以來，企業面臨的經營環境發生了巨大變化。直接人工成本下降，制造費用提高，這使得產品成本構成發生了根本變化，若再采用直接人工工時或機器小時分配制造費用的傳統成本核算方法來分配現階段高額的制造費用，勢必導致產品成本信息的嚴重扭曲，并由此影響企業發展。可以發現，要解決傳統成本核算扭曲產品成本信息的問題，關鍵是設計出一種方法，能夠相對準確地分配高額的制造費用并提供相對準確的產品成本信息。

三、成本核算的新模式

傳統的成本核算方法扭曲產品成本信息，主要是由于制造費用的分配出現誤差所導致的。而傳統的以數量為基準的制造費用分配方法無法從根本上解決這個問題，所以，在構建成本核算新模式時，必須把制造費用的歸集與分配作為關鍵點來考慮。現在，作業成本計算的出現使得該問題的解決成為可能，該方法被譽為成本會計的第三次革命，因而新的成本核算模式將以作業成本計算為主體進行構建。

作業成本計算過程分兩個階段進行：第一階段依據資源動因將資源耗費分配至作業；第二階段依據作業動因將作業成本分配到成本目標。對于直接成本，不需要經過兩階段分配過程，而是將它們直接分配到成本目標。兩階段分配法是針對間接成本的分配設計的。企業間接成本一般包括管理人員的工資、維修費用、折舊等。

1．工資

工資類間接費用根據員工性質的不同可以分為三類：

(1)產品相關類。這些員工所從事的作業同某一產品緊密相連，如生產監督、質量控制等。這類工資比較容易分配，在確定成本動因時應向員工了解他們花在某項產品上的時間占其工作時間的比例，根據時間比例把工資費用分配至產品。有時這一時間比例不易量化，實踐中，可按每種產品耗用的生產小時進行分配。

(2)設備相關類。這類工資費用應首先被分配到作業或作業中心，然后采用機器小時或裝配次數，將其分配至產品。

(3)行政類。行政人員從事的作業屬于維持性作業，應將其工資費用首先歸集到維持性作業中心，與其他維持性作業發生的成本一起形成維持性作業成本庫，然后按照人工小時或機器小時在全部產品范圍內統一分配到各產品。

2．維修費用

維修費用總是針對某一機器設備發生的。在實踐中，應先了解該設備所從事的作業，把維修費用¨分配到設備所從事的作業或作業所在的作業中心，然后再依作業動因分配到產品。

3．折舊費用

折舊費用包括三類：機器設備折舊、無形資產折舊、廠房等建筑物折舊。不同來源的折舊費用的分配方法相同。

(1)與機器設備相關的折舊費用的分配同維修費用相同，先將折舊費用歸屬到作業或作業中心，然后根據機器小時等作業成本動因分配到產品。

(2)無形資產折舊費用。由于這類折舊費用同產品不直接相關，所以，可以不把它們分配到產品，而作為期間費用處理。

(3)對于廠房等建筑物的折舊費用處理尚無統一的做法。有人提出以“平方米”為成本動因，將其分配到作業或作業中心，但在實踐中確認與廠房折舊費用相關的作業是非常困難的。所以，可參考傳統的成本核算方法，仍以機器小時為分配基礎，將其分配到產品。

完成了以上步驟，將分配到成本目標的各項費用，包括直接成本與間接成本加總起來，便得到成本目標的成本。但由于最多的時候，存在著三種直接成本：直接材料、直接人工和直接技術(設備)。因此，就有四種計算成本的方式：

(1)將所有的成本都分配到作業成本庫，然后依據適當的作業動因，將作業成本追溯到成本對象，其計算公式：總成本=從作業成本庫分配來的成本之和。此計算方式只適用于某些服務行業。

(2)除直接材料外，其他所有的成本都分配到作業成本庫，依據適當的作業動因將作業成本分至成本對象，其計算公式：總成本=直接材料+從作業成本庫分配來的成本。這種方法適用于那些“直接人工”已經不直接以及技術成本不能直接追溯到成本對象的制造企業。在一個自動化企業中，“直接人工”經常從事的是裝卸機器、維持和監護作業等工作而不是直接從事產品生產，而且工人們經常同時生產多種產品，使得把人工小時直接追溯到產品變得非常困難。

(3)除直接材料和直接人工外，其余成本分配到作業成本庫后，依據適當的作業動因，再將作業成本分配給各成本對象。其計算公式：總成本=直接材料+直接人工+從作業成本庫分配來的成本。這種方法適用于那些直接材料和直接人工易于追溯到成本對象的組織。

(4)除直接材料、直接人工和直接技術(設備)外，其余所有的成本都依據適當的作業動因，分配到各成本對象。這種方法適用于直接人工、直接材料和直接技術成本易于分攤到成本對象的任何組織。用不同的制造單元制造不同產品的制造企業和建筑公司可以使用這種方法。其計算公式：總成本=直接材料+直接人工+直接技術+由作業成本庫分配來的成本。

基于以上的成本核算模式，要使得企業的成本最小化就必須進行各種控制，最主要的就是進行內部監管。

四、內部監管進行成本核算的內部控制

通過加強內部監管來解決行業自身存在的問題，這是企業走向成熟的標志。企業成本核算的風險主要來自于企業內部，如果我們對內部存在的問題不聞、不問、不查，勢必影響企業的長遠發展。為此企業必須全面推進內部監管工作，而且必須做到深入、持久、扎實。

成本核算的內部監管主要包括對成本核算的維持控制和完善控制。

1．維持控制

維持控制是構筑成本核算控制模型中最基本的層次。該層次所強調的是在制造現場即時的控制，在某種程度上，可對維持控制作一簡潔的定義：維持控制指對產品生產現場各要素作出調配、布局的計劃到制定特定的流轉方式，并建立即時監控、評價體系，以盡可能消除一切無效成本的防護式控制。盡管在制造現場，產品成本降低的潛力已不大了，但仍存在著部分成本降低的空間，維持控制的目的就是要在制造現場消除一切不必要的費用，盡可能地增加企業盈利，此外還能對產品的構思、設計階段提供必要的成本信息，因而這一階段的維持控制是整個成本控制新模式中不可缺少的一部分。

2．改善控制

改善控制是指超前預見生產執行實施中可能的引發要素(包括特定的設計構造、作業方式及其與之相關聯的成本要素)，通過先期規范制約的各種手段作業最大可能成本與效益比，將成本事先控制在一個滿意的范圍內，并以相應的設計技術、效果計量、評估方法配合，以確保實際生產以預想的低成本運作的先導式控制。一般而言，愈是處于生產業務過程的前期，能確定的成本額越大，且功能、構件變更的容易程度也愈高，使得生產業務過程前期有較大的降低成本的潛力。因而在產品投入生產線之前進行的事先控制對企業有著至關重要的意義，控制得當，會使企業產生巨大的經濟效益，控制失當則會使企業蒙受驚人的經濟損失，可以看出，改善控制在內部監管中的重要性。

總之，就內部監管的現實運作而言，并不存在一個統一的萬能靈方，但對于每一個特定的企業，都是在摸索、借鑒、綜合改進現有的成本核算和成本控制中走上完善的道路的。

[責任編輯 姜 野]