作業(yè)成本法的實(shí)用性分析

摘要：作業(yè)成本法以其優(yōu)勢向傳統(tǒng)成本核算方法提出了挑戰(zhàn)，已經(jīng)成為會計(jì)理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文對我國目前作業(yè)成本法的研究狀況進(jìn)行了總結(jié)，結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)狀況對作業(yè)成本法的實(shí)用性作進(jìn)一步分析，指出在我國推廣作業(yè)成本法還存在一定的局限性，并對此提出一點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 實(shí)用性 局限性

一、引言

作業(yè)成本計(jì)算制度作為會計(jì)界新的動(dòng)向之一，近幾年已被廣泛關(guān)注。所謂作業(yè)成本法(Activily-BasedCosting，ABC)就是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)最耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有的作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象的一種成本計(jì)算方法。其本質(zhì)就是要確定分配間接費(fèi)用的合理標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在發(fā)生成本的動(dòng)因上。

二、作業(yè)成本法在我國的理論發(fā)展

我國理論界從20世紀(jì)90年代開始對作業(yè)成本法進(jìn)行研究，取得了一些研究成果。李從東等針對企業(yè)現(xiàn)行成本控制系統(tǒng)在當(dāng)前技術(shù)與經(jīng)濟(jì)條件下的種種不適，提出了而向過程控制的成本控制這一新命題。丁啟葉和金帆從成本歸屬角度將作業(yè)成本動(dòng)因劃分為執(zhí)行動(dòng)因、數(shù)量動(dòng)因和強(qiáng)度動(dòng)因，接著提出了這三種作業(yè)成本動(dòng)因各自的定義和適用范圍，并對其各自的具體應(yīng)用進(jìn)行了舉例。屈永志等描述和分析了需求驅(qū)動(dòng)的多層次作業(yè)成本模型，并探討了以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)對企業(yè)制造成本進(jìn)行優(yōu)化的方法，詳細(xì)介紹了基于此模型設(shè)計(jì)和開發(fā)的某鑄造廠作業(yè)成本管理系統(tǒng)的具體功能和系統(tǒng)架構(gòu)。韓靜提出根據(jù)成本性態(tài)分類，成本動(dòng)因可以劃分為數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因、作業(yè)基礎(chǔ)成本動(dòng)因和固定成本動(dòng)因；根據(jù)對成本的影響程度分類，成本動(dòng)因可以劃分為戰(zhàn)術(shù)性成本動(dòng)因和戰(zhàn)略性成本動(dòng)因。劉希宋和杜丹麗介紹了利用層次分析法(Analylical Hierarchy Process，簡稱AHP法)進(jìn)行成本動(dòng)因選擇的四個(gè)步驟，即建立梯階層次結(jié)構(gòu)、構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣、計(jì)算單一準(zhǔn)則下元素的相對權(quán)重和計(jì)算判斷并檢驗(yàn)矩陣的一致性指標(biāo)。縱觀我國作業(yè)成本法的理論研究，可以看出我國學(xué)者在理論方面做出了很大的貢獻(xiàn)。

三、作業(yè)成本法在我國的實(shí)用性分析

從理論上來看，作業(yè)成本法可以提供更合理的成本信息，可以為企業(yè)生產(chǎn)決策、定價(jià)決策和長期投資決策提供更多更可靠的依據(jù)，但是任何管理理論和方法的應(yīng)用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應(yīng)用環(huán)境，盲目使用，勢必會導(dǎo)致事倍功半，得不償失。

首先，從作業(yè)成本法產(chǎn)生的時(shí)代背景來看，作業(yè)成本法產(chǎn)生于新科技革命基礎(chǔ)卜的高度自動(dòng)化的適時(shí)制(JIT)采購與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關(guān)的零庫存、單元制造、全而質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念與技術(shù)。適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的產(chǎn)生要求企業(yè)以顧客的需要為出發(fā)點(diǎn)，當(dāng)日生產(chǎn)當(dāng)日銷售，以達(dá)到消除存貨和各種形式的浪費(fèi)。JIT的實(shí)施，使傳統(tǒng)的成本計(jì)算與成本管理方法均受到強(qiáng)烈的沖擊，并直接導(dǎo)致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。但是從月前的經(jīng)濟(jì)狀況來看，我國還處于社會主義初級階段，企業(yè)的購銷存系統(tǒng)會受到多方面因素的影響，包括國家采取的各種經(jīng)濟(jì)調(diào)控措施、不穩(wěn)定的市場供需水平、企業(yè)間越來越激烈的競爭以及不斷變化的價(jià)格等等，如此多的因素共同作用于企業(yè)的生產(chǎn)及銷售環(huán)節(jié)，使企業(yè)的采購不可能達(dá)到現(xiàn)用現(xiàn)買的狀況。產(chǎn)品銷售更不可能達(dá)到當(dāng)日生產(chǎn)當(dāng)日銷售的地步。二者的直接結(jié)果就是使零庫存量的設(shè)想無法實(shí)現(xiàn)，適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)也只能停留在理論層面上，因此就我國目前的經(jīng)濟(jì)狀況來說，作業(yè)成本法沒有它賴以產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

其次，從生產(chǎn)力水平來看，作業(yè)成本法產(chǎn)生于生產(chǎn)力水平高度發(fā)達(dá)的西方國家，人們?nèi)找孀非髠€(gè)性化的消費(fèi)，這就要求企業(yè)必須提高適應(yīng)性，及時(shí)向消費(fèi)者提供更加多樣化、更具個(gè)性、日新月異的產(chǎn)品和服務(wù)。迫于市場競爭的壓力，企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的生產(chǎn)方式，生產(chǎn)方式的變革，使傳統(tǒng)成本管理會計(jì)方法賴以存在的社會環(huán)境發(fā)生了巨大變化，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。但作業(yè)成本法所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣，我國仍處在社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平比較低，依靠半機(jī)械化和手工操作的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高，國民的生活剛剛達(dá)到小康水平，市場的多樣性需求不足。受多方面因素的影響，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時(shí)間內(nèi)不可能有大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。從經(jīng)營者的角度來講，批量生產(chǎn)能避免對工人的工作技能的多次培訓(xùn)，從而降低大量的培訓(xùn)成本；從工人的角度來講，一方面，工作越熟練，技能越容易提高，從而提高生產(chǎn)效率；另一方面，工人從開始到熟練的過程需要不同的時(shí)間，這就使生產(chǎn)效率的提高受到一致性與協(xié)調(diào)性的阻礙，受此影響，管理者也很難接受個(gè)性化的小批量生產(chǎn)方式。

最后，從科學(xué)技術(shù)方而來看，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距仍然很大，能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后c財(cái)務(wù)軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財(cái)會人員勞動(dòng)強(qiáng)度方面，而且要實(shí)施作業(yè)成本法系統(tǒng)要有高素質(zhì)的會計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴(yán)格性。從同前的狀況來看，我國缺少既掌握會計(jì)專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才。大多數(shù)企業(yè)的會計(jì)人員都是有著多年工作經(jīng)驗(yàn)的老會計(jì)人員，受年齡以及工作習(xí)慣等等的影響，大多數(shù)會計(jì)人員還是習(xí)慣于傳統(tǒng)的成本核算方法，對作業(yè)成本計(jì)算方法缺少必要的認(rèn)識。而且由于作業(yè)成本計(jì)算方法本身很復(fù)雜，在短時(shí)間內(nèi)很難掌握，這就使得作業(yè)成本法在我同會計(jì)人員中的推廣受到很大阻礙。

四、在我國推廣作業(yè)成本法的建議

通過以上分析，可以看出：在我國企業(yè)中排行作業(yè)成本法要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，首先看企業(yè)是否適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，它的選擇必須考慮企業(yè)的技術(shù)條件和成本結(jié)構(gòu)，對于采取多品種、小批量方式生產(chǎn)以及制造費(fèi)用、人工費(fèi)用較高的企業(yè)可以試點(diǎn)推廣，其運(yùn)用效果要更好一些。如果本企業(yè)適合采用作業(yè)成本法核算成本，還要通過“成本一效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，因此其實(shí)施的成本是比較高的。從成本效益平衡的角度出發(fā)，并非任何企業(yè)采用作業(yè)成本法所增加的效益都會大于實(shí)施成本。

筆者認(rèn)為，作業(yè)成本法可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，從企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。在這個(gè)過程中，對會計(jì)人員也要進(jìn)行必要的培訓(xùn)，提高其對成本管理重要性的認(rèn)識，使作業(yè)成本法逐步被會計(jì)人員所接受。對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用作業(yè)成本法的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全而符合條件后再實(shí)施。如果“等待完全符合條件再實(shí)施作業(yè)成本法”，則會導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。而實(shí)施作業(yè)成本法后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

五、結(jié)束語

作業(yè)成本法經(jīng)過西方企業(yè)的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本管理會計(jì)方法，但是，任何先進(jìn)的方法都不可能無原則地適用于任何時(shí)間、任何地點(diǎn)。且作業(yè)成本核算系統(tǒng)本身就是個(gè)不斷改進(jìn)的過程，既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試作業(yè)成本法的實(shí)踐中不斷摸索，這就要求我們要根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善作業(yè)成本法系統(tǒng)，尋找更適合自身發(fā)展的成本核算方法，以降低成本，提高企業(yè)競爭力，推動(dòng)社會生產(chǎn)力的全面發(fā)展。