透析國(guó)有資產(chǎn)流失的“隱形黑洞”

會(huì)計(jì)制度是一個(gè)多重的、系統(tǒng)的“博弈”的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度應(yīng)能充分兼顧各方的利益，成為博弈雙方愿意執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。如果這個(gè)博弈過(guò)程對(duì)各方利益處理不當(dāng)，就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)被會(huì)計(jì)制度束縛或是出現(xiàn)國(guó)家利益受損的問(wèn)題。在國(guó)有資產(chǎn)增值保值過(guò)程中，會(huì)計(jì)制度同樣起著重要作用。我國(guó)已經(jīng)開(kāi)始通過(guò)不斷完善會(huì)計(jì)制度保全國(guó)有資產(chǎn)。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破，本質(zhì)上是一次中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，在抑制國(guó)有資產(chǎn)流失方面也有顯著成效。但同時(shí)我們也應(yīng)看到新準(zhǔn)則部分內(nèi)容仍存在改革空間。

會(huì)計(jì)缺陷造成國(guó)有資產(chǎn)流失所呈現(xiàn)的特點(diǎn)

國(guó)有資產(chǎn)的流失方式眾多，包括賄賂、挪用、盜竊私分、侵占國(guó)有資產(chǎn)、濫用經(jīng)營(yíng)權(quán)、股份制企業(yè)產(chǎn)權(quán)混亂等。與這些流失方式相比，會(huì)計(jì)缺陷造成的國(guó)有資產(chǎn)流失最顯著的特點(diǎn)為合法性和隱蔽性。

合法性

會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程，由于受眾多因素的影響，如果稍有偏差出現(xiàn)漏洞，后果是相當(dāng)嚴(yán)重的，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值影響重大。會(huì)計(jì)制度不完善，企業(yè)在實(shí)際操作中，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的程序操作，結(jié)果卻是會(huì)計(jì)賬目與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況不符。很多企業(yè)就會(huì)利用這些漏洞，盡管實(shí)際上已經(jīng)造成了國(guó)有資產(chǎn)流失的事實(shí)，但卻無(wú)法用法律來(lái)懲罰這些企業(yè)，因其完全是按照法律程序進(jìn)行賬務(wù)處理，并無(wú)違法操作，與賄賂、挪用、盜竊私分、侵占國(guó)有資產(chǎn)、濫用經(jīng)營(yíng)權(quán)、股份制企業(yè)產(chǎn)權(quán)混亂等造成的國(guó)有資產(chǎn)流失完全不同。由于會(huì)計(jì)缺陷造成國(guó)有資產(chǎn)流失具有合法性，就會(huì)引起社會(huì)上大范圍的效仿，后果非常嚴(yán)重。

隱蔽性

按照財(cái)政部規(guī)定，企業(yè)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日，向政府或公眾公開(kāi)其會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表以及現(xiàn)金流量表等。企業(yè)沒(méi)有義務(wù)將其日常的賬務(wù)向社會(huì)公布，而會(huì)計(jì)缺陷造成的國(guó)有資產(chǎn)流失往往存在于企業(yè)的日常賬務(wù)中，這就使利用會(huì)計(jì)手段造成的國(guó)有資產(chǎn)流失具有很強(qiáng)的隱蔽性。即使審計(jì)部門(mén)深入到企業(yè)內(nèi)部審核其日常賬務(wù)，但由于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性，日常賬務(wù)也非常繁雜，很難發(fā)現(xiàn)其中不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理而造成的國(guó)有資產(chǎn)流失。

國(guó)有資產(chǎn)流失在會(huì)計(jì)報(bào)表中的直觀反映

會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的集中反映，國(guó)有資產(chǎn)的增值保值情況也在會(huì)計(jì)報(bào)表中有直觀的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)報(bào)表與實(shí)際企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況出現(xiàn)偏差是會(huì)計(jì)缺陷造成國(guó)有資產(chǎn)流失的最終表象。

虛增資產(chǎn)

國(guó)有資產(chǎn)的增值保值狀況主要體現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，比較企業(yè)兩個(gè)年度的資產(chǎn)負(fù)債表可以明確地反映企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的增值保值狀況。因此資產(chǎn)負(fù)債表的賬面反映，成了判斷國(guó)有資產(chǎn)流失的最直接依據(jù)。根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，國(guó)有資產(chǎn)主要指會(huì)計(jì)恒等式中的所有者權(quán)益，虛增資產(chǎn)，顯然所有者權(quán)益也會(huì)被不真實(shí)地夸大。賬面價(jià)值比實(shí)際價(jià)值小，國(guó)有資產(chǎn)在無(wú)形中流失。虛增資產(chǎn)是國(guó)有資產(chǎn)流失的直接會(huì)計(jì)表現(xiàn)。

虛增利潤(rùn)

企業(yè)利潤(rùn)的增加，實(shí)質(zhì)為所有者權(quán)益的增加。虛增利潤(rùn)也就是賬面上的國(guó)有資產(chǎn)高于企業(yè)實(shí)際擁有的國(guó)有資產(chǎn)。一般企業(yè)會(huì)采取多計(jì)收入，少計(jì)費(fèi)用的方式虛增利潤(rùn)。尤其是待攤費(fèi)用的處理，將大筆的當(dāng)期費(fèi)用以待攤費(fèi)用的形式掛賬，形成當(dāng)期利潤(rùn)不真實(shí)地提高，實(shí)際上這部分待攤費(fèi)用作為資產(chǎn)掛在資產(chǎn)負(fù)債表上，是不能被企業(yè)所利用的。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中，虛增利潤(rùn)時(shí)常與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移相伴隨，雖然在賬面上企業(yè)表現(xiàn)為盈余，但企業(yè)實(shí)際控制的國(guó)有資產(chǎn)已經(jīng)減值。

虛減利潤(rùn)

這是目前潛在危害最大的流失方式。隨著企業(yè)股份制改革的深入，國(guó)有資產(chǎn)的界定發(fā)生了很大的變化。除了全資國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)，還有很大部分的國(guó)有資產(chǎn)以參股的形式存在于股份制企業(yè)中，包括國(guó)家投入資本金的原有金額，而且包括因各種原因形成的企業(yè)凈資產(chǎn)增值額中國(guó)家應(yīng)享份額。國(guó)有資產(chǎn)的流失既是原有投入資金的削減，也是蠶食凈資產(chǎn)增值額，即虛減利潤(rùn)。其中第二種表現(xiàn)方式更為隱蔽。在國(guó)有入股的國(guó)有企業(yè)中，常常出現(xiàn)虛減利潤(rùn)的現(xiàn)象，即使企業(yè)當(dāng)年實(shí)際上盈利豐厚，國(guó)家也不能獲取其應(yīng)得收益。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的表現(xiàn)

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遺留下的漏洞

關(guān)聯(lián)方的界定。根據(jù)關(guān)聯(lián)方的定義，“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。”現(xiàn)實(shí)中可能出現(xiàn)這樣的情況，A國(guó)有企業(yè)持有B國(guó)有企業(yè)51％表決權(quán)資本，同時(shí)持有C非國(guó)有企業(yè)50％表決權(quán)資本，而C企業(yè)的另50％表決權(quán)屬于另一非國(guó)有企業(yè)D。按照關(guān)聯(lián)方定義，A企業(yè)與D企業(yè)是關(guān)聯(lián)方，B企業(yè)與C企業(yè)并不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。在操作中，A企業(yè)可以利用B企業(yè)與C企業(yè)非關(guān)聯(lián)方的形式與D企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，即A企業(yè)可以通過(guò)B企業(yè)與C企業(yè)這座橋梁，把國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到D企業(yè)。

短期借款利息的處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，短期借款利息在利息支付給銀行時(shí)，將利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有當(dāng)短期借款按時(shí)歸還時(shí)，利息費(fèi)用才在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中反映。也就是說(shuō)，若企業(yè)不能按時(shí)歸還銀行利息，那么利息費(fèi)用就不用在賬面反映，相應(yīng)地造成了財(cái)務(wù)費(fèi)用虛減。短期借款利息入賬時(shí)差的存在，成為操縱利潤(rùn)的又一手段。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的新漏洞

新增會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原有計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等具體準(zhǔn)則中都有運(yùn)用。根據(jù)規(guī)定，“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏對(duì)“公允性”作明確的界定，而“公平交易”與“自愿”行為在市場(chǎng)交易中也難界定，于是“公允價(jià)值”會(huì)因評(píng)估方式不同而不同。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)“公允價(jià)值”則是一個(gè)難題。因此，對(duì)“公允價(jià)值”在市場(chǎng)非充分條件下計(jì)量時(shí)，由于過(guò)多涉及評(píng)估者的主觀因素，會(huì)成為國(guó)有資產(chǎn)流失的潛在渠道。

有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的新規(guī)定

無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)別處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行了修改，保持原準(zhǔn)則“研究費(fèi)用費(fèi)用化處理”不變，增加了“進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化”，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量更加合理。于是在實(shí)際操作中，如何劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，成為確定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，也決定了無(wú)形資產(chǎn)是否合理估價(jià)的重要標(biāo)志。但無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分上缺乏操作性，明確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段存在一定的難度。在操作中，若把原本歸屬于研究階段的費(fèi)用資本化，無(wú)疑會(huì)虛增無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值；反之，則低估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。不真實(shí)地反映國(guó)有資產(chǎn)的價(jià)值是會(huì)侵害國(guó)家利益的。這種會(huì)計(jì)處理方式由于在會(huì)計(jì)制度上的“合情合理”，即使存在侵害國(guó)有資產(chǎn)的事實(shí)，也不能用法制追究有關(guān)人員的責(zé)任。

無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式的改變

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了按照反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷(xiāo)其價(jià)值的方法，指出無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)，改變了原準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷(xiāo)”的做法。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷(xiāo)，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)按照法律規(guī)定年限攤銷(xiāo)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式與攤銷(xiāo)年限都具有很大的不確定性，這給予了企業(yè)會(huì)計(jì)處理很大的靈活性。因無(wú)形資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，沒(méi)有明確的使用年限，攤銷(xiāo)年限在實(shí)際操作中沒(méi)有一定的標(biāo)準(zhǔn)可依，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值浮動(dòng)性大。同樣存在著不真實(shí)反映國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值的問(wèn)題。

有關(guān)債務(wù)重組的新規(guī)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。于是一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，直接在當(dāng)期利潤(rùn)表中反映。國(guó)有企業(yè)很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績(jī)的需要，通過(guò)債務(wù)重組來(lái)改變企業(yè)的當(dāng)期損益。例如，某國(guó)有企業(yè)債務(wù)重組的方案為以實(shí)際價(jià)值為350萬(wàn)元的資產(chǎn)償還300萬(wàn)元的債務(wù)。在資產(chǎn)評(píng)估中，利用我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估的不健全，資產(chǎn)的“公允價(jià)值”確定為200萬(wàn)元，則在該次債務(wù)重組中，國(guó)有企業(yè)實(shí)質(zhì)上損失了50萬(wàn)元，但賬面表現(xiàn)卻為盈利150萬(wàn)元。150萬(wàn)國(guó)有資產(chǎn)在贏利的光環(huán)下，黯然流失。

政策建議

公開(kāi)會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程

會(huì)計(jì)信息用來(lái)反映和監(jiān)督一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其制定過(guò)程需要多方參與。我國(guó)在會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程的“計(jì)劃、搜集資料、起草和征求意見(jiàn)”四個(gè)階段中不如一些西方國(guó)家那么公開(kāi)化，對(duì)于立項(xiàng)原因、下一步的計(jì)劃和安排等事項(xiàng)缺乏公開(kāi)的解釋。因此，也就不能充分利用全社會(huì)相關(guān)人員的經(jīng)驗(yàn)與智慧。而會(huì)計(jì)制度不完善，部分原因來(lái)自于制定者個(gè)人認(rèn)識(shí)水平的有限，不能囊括現(xiàn)在或?qū)?lái)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)。而我國(guó)確實(shí)存在一些資深的會(huì)計(jì)人員，他們因多年從事國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，對(duì)于如何防止國(guó)有資產(chǎn)流失有很多合理的建議。因此，在會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程中，非常有必要傾聽(tīng)這部分人的聲音，這樣才能更有針對(duì)性地對(duì)我國(guó)的國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)管。

強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行機(jī)制

為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益多樣性，會(huì)計(jì)制度增加了會(huì)計(jì)政策的選擇空間。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的擴(kuò)大有利于企業(yè)更真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況。但高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息不僅需要完善的會(huì)計(jì)制度作為前提，還需要高效率的執(zhí)行機(jī)制作為保障。如果國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者濫用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能反映國(guó)有資產(chǎn)的真實(shí)情況，從而不能對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行有效監(jiān)管。因此，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，是一個(gè)比較好的選擇。與以往會(huì)計(jì)完全從屬于企業(yè)、會(huì)計(jì)人員的利益與企業(yè)掛鉤所不同，委派制后的會(huì)計(jì)獨(dú)立于企業(yè)，這樣會(huì)計(jì)更能根據(jù)國(guó)有企業(yè)真實(shí)的情況出具會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行有效監(jiān)管。

落實(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系

會(huì)計(jì)制度的完善是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，需要依靠嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制加以協(xié)助。這就要求國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管、社會(huì)監(jiān)管和政府監(jiān)管三者的有機(jī)結(jié)合。但從目前這三者監(jiān)管的實(shí)際情況看，存在著不容忽視的問(wèn)題，并不能對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管起到較好的作用。因此，相關(guān)部門(mén)致力于會(huì)計(jì)制度改革的同時(shí)，不能忽視會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的完善。就國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管而言，不僅要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，還要建立適合國(guó)有企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度，以確保國(guó)有資金的有效運(yùn)行和安全完整。就社會(huì)監(jiān)管而言，應(yīng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的作用，并結(jié)合新聞媒體，共同發(fā)揮監(jiān)督作用。就政府監(jiān)管而言，要明確不同監(jiān)管部門(mén)的職責(zé)，尤其要協(xié)調(diào)國(guó)有資產(chǎn)增值部門(mén)與會(huì)計(jì)審計(jì)部門(mén)在工作上的一致性。

總之，一套合理的制度體系必須達(dá)到兩個(gè)統(tǒng)一，即執(zhí)行者利益最大化的行為與合法行為的統(tǒng)一。在國(guó)家與企業(yè)間以會(huì)計(jì)制度為舞臺(tái)的這場(chǎng)博弈中，國(guó)家作為制度的制定者，應(yīng)發(fā)揮會(huì)計(jì)制度的監(jiān)視器作用，保證企業(yè)的利益最大化行為與合法行為的統(tǒng)一。同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)歷程中，在不同的發(fā)展階段，存在不同的國(guó)有資產(chǎn)流失方式，就需要會(huì)計(jì)制度根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)的流失狀況作出相應(yīng)的改革發(fā)展。如何不斷完善會(huì)計(jì)制度以保障我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)不受侵害，加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，是一項(xiàng)隨著時(shí)代發(fā)展的長(zhǎng)期任務(wù)。

（責(zé)任編輯：羅志榮）