以科學發展觀促進成本管理理論創新

貫徹落實科學發展觀，其中一個重要的方面，就是用科學發展觀來審視流行的成本管理觀，促進成本管理理論的科學化，使成本管理理論促進當代中國社會主義基本經濟制度和市場經濟體制的不斷完善。

一、經濟學家對成本管理理論的發展與創新

在微觀經濟學中，成本管理理論問題歷來是經濟學家十分關注并潛心研究的主題。成本管理幾乎無所不在，因為“生產幾乎無所不在，而生產的后面是與其形影不離的成本管理。”薩繆爾森曾引Ｊ·Ｍ·克拉克的話，強調成本管理在經濟學中的重要性，“如果一班學生能在經濟學課程中真正理解成本管理以及成本管理的所有的各個方面，那么這門課程便算取得了真正的成功。”歷史上各個時期的經濟學家們對成本管理理論的研究成果，內容十分豐富，這些研究成果在一定程度上體現了成本管理理論不斷發展與創新的歷程。

特別是1937年羅納德·科斯發表了《企業的性質》一文。提出了“交易費用”等命題，并導入產權問題的關注。在科斯看來，市場并非萬能，它的運行是有成本管理的，正是因為運用市場機制是有成本管理的，市場才有替代物——組織，其典型的形式則是企業。采用企業替代市場機制的組織形式是交易成本管理比較的結果，從這個意義上講，企業的出現是為了節約交易成本，而對企業規模的抑制也是為了節約交易成本。1961年科斯發表了《社會成本問題》，把交易成本作了進一步擴展。他以“對市場交易成本的考察”為題，探討了交易成本與產權界定對經濟制度運行效率的影響。他認為度量、界定和保障產權的費用，發現交易對象和交易價格的費用，討價還價的費用，訂立交易合同（契約）的費用，執行交易的費用，維護交易秩序的費用等等構成交易成本。企業這種組織形式的出現可大大節約這些交易成本。因為企業通過產權界定獲得必需的權利，從而使用權利的行政決定（而非契約）安排活動，使組織和維持企業的行政成本低于市場機制的交易成本。進一步，科斯將交易成本用于分析社會成本。提出了產權界定和權利安排在經濟交易中的重要性，通過“外在性”，把交易成本引入社會成本的研究領域，從而發展了交易成本管理理論。

科斯的命題在20世紀90年代風靡世界，以至近期在我國引起了學術界的激烈爭論和國有企業改革的震蕩波，但就任何人和任何企業都要面對“交易費用約束”的精神和觀點而言，是很值得我國成本管理理論的創新和國內企業成本管理實踐借鑒的。

二、成本管理理論創新對會計發展的影響

經濟學作為研究現代會計學的基石，它與會計學有著密切聯系。從一定意義上講，會計學的前身也屬經濟學的研究領域，作為會計學基礎的簿記學曾經是數學的一部分，會計的先驅盧卡·帕喬利的名著《算術、幾何、比及比例概要》又稱《數學大全》，對復式簿記進行了系統描述，把“簿記論”列入數學的一部分。隨著商品經濟發展的推動，簿記學從數學中分離出來，加入了經濟學的領域，并逐步成為服務于企業經營管理的現代會計體系。經濟學對會計學的影響是顯而易見的，任何一個成功的會計學者都不會就會計討論會計，而是著眼經濟，放眼經濟全局，在微觀和宏觀經濟領域，充分應用分析經濟問題的工具和方法，從而透過會計數字去解釋和說明經濟問題，通過聯系經濟去發揮會計信息的作用。經濟的變化，經濟學的創新為會計改革與發展提供了空間，同時也提出了嚴峻的挑戰。會計學的使命之一，便是把經濟學的創新概念和創新理論結合到經濟分析中去、轉化為可計量的經濟事實，這個轉化和結合的過程是十分艱苦，但卻是十分有益的。科斯于２０世紀３０年代發表“企業的性質”一文，并提出交易費用概念，創立了社會成本和交易成本理論。幾十年過去了，這個創新理論在經濟分析中的應用，在會計學，尤其在成本管理會計中的“轉化”并未完成，遺留下來的正是現代成本管理會計在改革與發展中所要解決的課題。

會計學對經濟學的意義也是顯而易見的。薩繆爾森認為“通過對會計學的了解，你將在學習經濟學和以后的經濟生活中受益無窮。”他在《經濟學》中，專門研究了經濟學與會計學的關系，列示出會計學的資產負債表，損益表和現金流量表，并對其在經濟學中的意義進行分析。在對“價值”與“收益”的解釋中，他指出：“會計人員一般喜愛用物品的實際或過去成本管理來衡量物品的價值；經濟學者喜愛用物品的市場價值，或替代成本來衡量其價值；經濟學者喜愛用物品的市場價值，或替代成本來衡量其價值。”會計學收益是來自期間交易的已實現收入與相配比的費用之間的差額；經濟學收益被理解為“財富的增加”，是“一個人在某一時期可能消費的數額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好。”從中可見，經濟學與會計學之間的某種聯系和不同的研究方法。

薩繆爾森曾概括微觀經濟學應解決的三個核心問題是：生產什么？如何生產？為誰生產？經濟學從一般意義上的規律性判斷來回答這三個基本問題，而會計學則用精確的數據判斷來回答這些問題，比如，生產什么？在選擇中，經濟學考慮了機會成本，并引出機會成本的經濟學概念，認為“一項決策的機會成本是作出某一項決策而不作出另一項決策時所放棄的東西。”會計學則要精確地測算機會成本，并在測算的基礎上，把機會成本置于方案之中，通過不同方案的比較為決策生產什么提供依據。由此可見，經濟學與會計學之間的某種聯系及其不同的研究方法。又比如，如何生產？生產多少？經濟學要考慮邊際成本管理，提出邊際成本管理概念，即“生產另一單位產量的額外的或增加的成本。”并與邊際效用聯系起來。而會計學則要精確測算和計算邊際成本，并作為計算邊際收益（貢獻）的基礎，以真實評價企業貢獻，為正確決策提供依據。

當代經濟學成本管理理論創新的內容豐富多彩，涉及十分寬廣，無論在微觀或宏觀的層面上都有所體現。西方經濟學成本管理理論創新為現代成本管理會計提供了廣闊的研究空間，它正推動著現代成本管理會計的迅速發展。比如，薩繆爾森對生產成本管理理論的新貢獻，將引起成本管理會計對邊際成本管理、機會成本管理在更多領域的實際應用，以增強成本管理的決策有用性；將可能在“本量利”分析的基礎上，研究最小成本管理組合與最大利潤組合的數學模型及其在成本管理會計中的應用；將用定價模型的方式表達成本管理與定價的特定經濟聯系等。阿羅與斯蒂格勒的信息成本管理理論將可能影響成本管理會計去研究信息成本管理的計量方法及在證券組合決策和風險投資決策中的具體應用；將可能探索在管理決策中對信息的成本管理效益分析的種種方法；研究信息不對稱導致經濟成本管理的不同計量，以及信息成本管理最小化的模型等。莫迪利阿尼與米勒在“ＭＭ”定理中的成本管理理論將導致資金成本管理會計的進一步完善，并把研究重點放到資金成本管理，資本結構與公司價值的相關性分析上，研究資金成本管理在資本結構選擇中的計量；研究在信息不對稱下，通過數學模型描述資金成本管理變動對資本結構和公司價值的影響程度等。

又如，科斯的交易成本理論，將引導對交易成本管理的計量研究，在非契約性組織和市場機制的不同情況下交易成本管理計量的比較及其在決策中的實際應用。此外，貝克爾關于人力資本投資成本管理理論將有助于完善人力資源會計，并將進一步探索人力資源的資本化過程及其核算和計量方式。諾思的制度經濟學成本管理理論將推動成本管理會計對制度變遷的成本管理效益分析的不斷完善。詹森與麥克林的代理成本管理理論將豐富和完善現代成本管理會計中“代理人說”的理論與方法，通過代理成本管理的計量研究，以完善“主人”與“代理人”的利益協調和責任分擔，從而發展責任會計體系。

應當指出，現有經濟學的研究在計價方面存在許多難題，而這些難題正是對現代成本管理管理會計的嚴峻挑戰。薩繆爾森在對“計價的危害”進行了分析，他認為：“導致環境經濟學研究興起的一個重要因素，就在于許多收益無法在市場上標價。例如，如果污染排放費能根據社會邊際成本管理和社會邊際收益來確定，我們顯然就必須計算出污染的社會危害。而如果受影響的是市場物品和服務的話，測量相應就比較直接。如果氣候變熱導致小麥減產，我們可以通過計算小麥的凈產值來測量危害。或者一條新馬路的建設需要拆掉某人的房子，我們可以計算替代住房的市場價值。但是，許多類型的環境危害，尤其是非市場性的，無法計量其價值。例如，在埃克森石油噴發案例中，全國各地的人們接受了調查，以確定那些從未去過威廉王子谷口的人們所估計的保護和保存它的原始環境的價值。調查和評估的結論是那場事故的成本為３００萬美元。或發價值的方法有缺陷，……結論是不可信的……。他們的估價往往是出奇的高，但可信度不強。……計量非市場部分的價值確實是一個難題。”顯然，這種類型的難題正是環境成本管理會計未來的困惑。然而，科學發展觀強調的統籌城鄉發展、統籌區域發展、統籌經濟社會發展、統籌人與自然和諧發展、統籌國內發展和對外開放等，促進了整個社會的經濟、政治和文化各個層次、各個環節和各個方面相協調。只有運用這種遵循中國特色社會主義的現代化建設規律的統籌發展的觀點，才能形成整個社會系統共同利益的客觀標準，和推動我國成本管理理論的創新和實踐，走出未來的困惑。

（作者單位：遼寧能港發電有限公司）