對(duì)《資產(chǎn)減值》新準(zhǔn)則的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司的行為，加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第8號(hào)就是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。(以下稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則是人們關(guān)注的重點(diǎn)準(zhǔn)則之一，其原因就在于該準(zhǔn)則在第四章第十七條明確提出，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。它的提出，能夠客觀反映環(huán)境變化對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響，更加符合我國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)環(huán)境。

為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司的行為，加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第8號(hào)就是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。(以下稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則是人們關(guān)注的重點(diǎn)準(zhǔn)則之一，其原因就在于該準(zhǔn)則在第四章第十七條明確提出，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。它的提出，能夠客觀反映環(huán)境變化對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響，更加符合我國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)環(huán)境。

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的特點(diǎn)

第一，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”，在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。

第二，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了適用范圍，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）要求計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則的適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)的減值。

第三，在減值跡象的判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。

第四，可收回金額的計(jì)量比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作性，對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算等作了較為詳細(xì)的規(guī)定。

第五，新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)化。

第六，新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念，總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在實(shí)施中面臨的問題

目前，從我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體規(guī)定來看，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在實(shí)施中面臨著如下問題：

（一）關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)基礎(chǔ)的問題

從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以認(rèn)為，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有兩個(gè)基礎(chǔ)確認(rèn)，一是按單項(xiàng)計(jì)提，二是當(dāng)企業(yè)難以按單項(xiàng)計(jì)提時(shí)則按資組計(jì)提。雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理水平來看，新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。

1．資產(chǎn)組如何劃分無法確認(rèn)，標(biāo)準(zhǔn)很難合理的確定，容易導(dǎo)致贏余管理。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機(jī)器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨(dú)的機(jī)器設(shè)備就不能按照單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2．資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大，尤其是當(dāng)涉及到商譽(yù)的確定時(shí)。中小企業(yè)可能不堪重負(fù)。雖然我國(guó)規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團(tuán)公司的控股企業(yè)，那么在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對(duì)一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

3、與現(xiàn)行制度相比，新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)就是除特殊資產(chǎn)項(xiàng)目(如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等)外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。原會(huì)計(jì)制度和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回)。就我國(guó)實(shí)際執(zhí)行的結(jié)果看，允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定被濫用了，很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益的一種手段。 新準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，對(duì)于那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確認(rèn)減值損失。

（二）關(guān)于現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的問題

對(duì)于企業(yè)來說，預(yù)測(cè)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量是一個(gè)非常大的難題。計(jì)算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值必須具備三個(gè)前提條件：一是被估價(jià)資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)，并可以用貨幣計(jì)量；二是資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，也可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量，也即現(xiàn)金流的折現(xiàn)值可以合理的確定；三是被估價(jià)資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測(cè)。但這這三個(gè)參數(shù)的獲取有相當(dāng)難度，因?yàn)槟壳拔覈?guó)的企業(yè)管理還達(dá)不到先進(jìn)的現(xiàn)金流量管理水平。

1．未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)：企業(yè)在預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)和推測(cè)為依據(jù)，所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量中考慮到。對(duì)依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗(yàn)證的程度相一致。如果已預(yù)測(cè)出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時(shí)間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預(yù)測(cè)值時(shí)，應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。

2．折現(xiàn)率難以選擇：在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣價(jià)值，息稅前無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報(bào)酬率以及其它市場(chǎng)的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。

對(duì)實(shí)施《資產(chǎn)減值》的幾點(diǎn)建議

1、建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的分級(jí)授權(quán)機(jī)制

交易權(quán)授權(quán)的主要目的在于保證交易是管理人員在其授權(quán)范圍內(nèi)授權(quán)才產(chǎn)生的。授權(quán)有一般權(quán)和特別授權(quán)之分，前者指授權(quán)處理一般性的交易，后者指授權(quán)處理非常規(guī)性交易事件。企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)從數(shù)量和重要性兩方面，賦與公司經(jīng)理、董事會(huì)和股東大會(huì)相應(yīng)權(quán)力。具體來說，對(duì)于常規(guī)性計(jì)提減值準(zhǔn)備并且數(shù)額占資產(chǎn)比重不大，對(duì)利潤(rùn)影響不大的情況，應(yīng)由公司經(jīng)理授權(quán)批準(zhǔn)；對(duì)于特殊事項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備或所計(jì)提減值準(zhǔn)備占資產(chǎn)比重較大、對(duì)利潤(rùn)有較大影響的情況，應(yīng)由公司董事會(huì)批準(zhǔn)；而如果計(jì)提的減值準(zhǔn)備對(duì)公司利潤(rùn)和未來財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重要和長(zhǎng)遠(yuǎn)影響時(shí)，則應(yīng)由股東大會(huì)決議批準(zhǔn)。

2、對(duì)減值準(zhǔn)備的授權(quán)、測(cè)算、審批和稽核等不相容職責(zé)進(jìn)行嚴(yán)格劃分。

資產(chǎn)公允價(jià)值、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的確定等涉及到許多職業(yè)判斷的內(nèi)容，這些判斷過程，不僅需要會(huì)計(jì)知識(shí)，還需要法律、評(píng)估、技術(shù)等方面的知識(shí)，如果僅由某人或某部門進(jìn)行這種判斷，很容易產(chǎn)生差錯(cuò)甚至舞弊且不易被察覺，因此，嚴(yán)格劃分減值準(zhǔn)備的不兼容職務(wù)十分重要。

3、建立減值準(zhǔn)備獨(dú)立稽核和內(nèi)部審計(jì)制度。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是一個(gè)復(fù)雜和系統(tǒng)的過程，某一個(gè)環(huán)節(jié)的疏忽都會(huì)造成減值準(zhǔn)備計(jì)提的不公允性。因此，需要由獨(dú)立稽核人員對(duì)減值準(zhǔn)備是否經(jīng)過適當(dāng)審批、計(jì)算的正確性等進(jìn)行核查。同時(shí)，公司內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)當(dāng)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，出具專題報(bào)告。

4、進(jìn)一步培育和完善信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)

信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差。利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。