偷稅罪的規范視角分析

摘要：我國刑法中關于偷稅罪的立法存在諸多爭議，司法解釋也并沒有消除對偷稅罪的種種質疑。本文結合相關法規，對我國偷稅罪的現行立法進行了評析。

關鍵詞：偷稅罪； 定罪標準； 刑事立法

中圖分類號：D92 文獻標識碼：Ａ 文章編號：1004－0544（2007）08－0112－03

市場經濟條件下，社會活力的保持，關鍵在于國民和企業自主性的活動自由能否得到充分的尊重，而國民和企業得以自由活動的前提則是確立公正且明確的行為規范，使其成為人們的行為準則。作為保障人權、維護社會秩序健康運行的刑法規范已經日益成為社會行為規范的核心部分，這無疑為刑法規范的明確性和科學性都提出了更高的要求。審視我國的刑事立法，并非都能讓人滿意，其中刑法第201條關于偷稅罪的有關內容就頗受爭議。為此，2002年11月5日，最高人民法院發布了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），對理論界和司法實踐中存在爭論的問題進行具體的界定。筆者試圖結合相關法規，對我國偷稅罪的現行立法進行評析，以求教于學界和實務界。

一、 關于偷稅罪的“定罪標準”

我國刑法第201條第1款規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。”根據這一規定和《解釋》的內容，認定偷稅罪有兩項標準：一項是“數額＋比例”標準，即納稅人或扣繳義務人不繳或少繳稅款數額占應納數額的10％以上并且偷稅數額在1萬元以上；另一項是“偷稅次數”標準，即兩年內因偷稅受過兩次行政處罰，又偷稅且數額在1萬元以上的。

對于第一種定罪標準，有學者認為是由于立法上的疏漏而會造成立法漏洞，它將會導致以下幾種情形不能作為犯罪處理。即：（1）偷稅數額占應納稅額不滿10%的，不管數額多大都不作為犯罪處理。（2）雖然偷稅數額符合占應納稅額10%以上的要求，但絕對數額不滿1萬元的不構成犯罪。（3）偷稅數額達到應納稅額的10%以上30%以下，但數額在10萬元以上的，這種情況從字面上看并沒有包括在刑法第201條規定的構成偷稅罪的數額范圍之內。（4）偷稅數額占應納稅額30%以上但偷稅絕對數額不滿10萬元的，與上述3的情況一樣，也不包括在刑法明確規定的數額加比例的范圍之內。[1]

基于此，有學者認為，由于“數額＋比例”標準并不科學，而偷稅數額反映了客觀上給國家稅收造成損失即社會危害的程度，偷稅數額應當作為社會危害性的主要依據，因此，應該采取單一的數額制。[2]筆者對此持不同的意見，認為采取這樣的認定標準有其一定的合理性。一方面，偷稅數額占應納稅額的比例可以在一定程度上反映行為人主觀惡性程度的大小；另一方面，偷稅數額的多少可以實際反映了行為人在客觀上給國家稅收造成損失的程度。所以，采取“數額+比例”的雙重標準，就可以從主客觀兩個方面全面地反映其社會危害性的大小，符合了我國刑法中主客觀相統一的原則。就學者列舉的上述四種情形，也并非就是真正的立法漏洞。就第一種情況而言，雖然這種情況雖屬偷稅行為，但數額較小，無需以刑罰的方法處理將其認定為犯罪，這種情況只需給予行政處罰就可以起到應有的作用。如果出現行為人因偷稅而被稅務機關給予兩次以上行政處罰而又偷稅的情況，應構成偷稅罪，因此，刑罰的潛在威懾仍然存在。對第二種情況，雖然可能出現數額較大的情況，但畢竟相對比例較小，可以認為體現行為人的主觀惡性沒有達到刑罰發動的標準，所以可以不作為犯罪處理。對第三種情況和第四種情況，根據刑法的當然解釋原則，也是構成犯罪的。當然解釋是指刑法法規雖未明文規定，但根據法律規范的宗旨，其行為事實比法律所規定的更有適用的理由，而直接適用該法律規定的解釋方法。[3]比如法律僅記載禁止牛馬通過某路，依當然解釋，像駱駝之類較牛馬為大者亦在禁止之列；如果法律僅記載禁止以垂釣之方法捕魚，依當然解釋，投網捕魚之方法亦在禁止之列。[4]因此，雖然學者所例舉的第三種和第四種雖然均不符合第二檔法定刑的情形，但根據當然解釋規則，對于這兩種情形適用第一檔法定刑是不應當存在疑義的，因此，也就不會出現學者所說的不會構成犯罪的結果。

對于“次數”標準，有學者認為，二次行政處罰后又偷稅1萬元以上的行為，之所以規定為犯罪，并非是由于第三次偷稅行為已經達到刑法的處罰程度，而是由于行為人具有強烈的人身危險性，因此，具有強烈的主觀主義色彩，這與我國刑法的客觀主義立場相背離。客觀主義和主觀主義是刑事古典學派和刑事近代學派在刑事責任根據上所主張的相互對立的觀點。1997年刑法修訂前后，我國有學者主張我國刑法應該立足于客觀主義立場，而對主觀主義則應持否定的態度。如張明楷教授認為，我國1997年刑法是向客觀主義立場傾斜的，向主觀主義傾斜的刑法及其理論，不利于發揮刑法的機能，即不利于發揮刑法的行為規制機能、法益保護機能以及保障公民自由的機能。[5]周光權博士主張刑法客觀主義與現代法治觀念是契合的，而“刑法主觀主義與科技理性相結合將有導致社會陷入災難的一面，從而與法治理想和思潮相抵牾。”[6]但是，我國有學者對此進行了批判，認為我國刑法并不是簡單的傾向于客觀主義立場。實際上，我國的刑法制度已經揉和了客觀主義和主觀主義的合理成分，很難說我國刑法采取的是什么立場。在我國，客觀主義和主觀主義都應當在主客觀相統一原則的框架下進行重新審視。[7]

筆者認為后一種主張是有道理的。理由是：第一，單純的客觀主義或者主觀主義都有其片面性，當今世界各國的刑事立法已經很少有國家單純強調單純的客觀主義或者主觀主義。第二，主觀主義并不是主張沒有行為就任意定罪處罰，而是主張從行為人的主觀人格分析犯罪行為的危害，因此，主觀主義并非和法治原則水火不容。第三，主客觀相統一原則是我國刑法的一項基本原則，它是在辯證唯物主義的指導下，將客觀主義和主觀主義有機結合起來，成為我國刑法理論和刑法的基石。由于偷稅人屢罰屢犯，主觀惡性較大，所體現出來的社會危害性也就大，追究其刑事責任也就順理成章。“次數”標準考查行為人主觀上惡性程度，體現的是一種主觀情節標準，在一定程度上可以補充偏重于客觀方面的“數額+比例”標準的不足，以防止行為人規避刑法的有關規定，從而有利于實現刑罰的一般預防效果。

二、 關于“經稅務機關通知申報”

《解釋》第2條明確了“經稅務機關通知申報”的三種具體情形，但“經稅務機關通知申報”的規定是否是辦理所有偷稅案件的必經程序因法律規定不明確導致實踐中看法不一：一種觀點認為，納稅人只要采取偽造變造隱匿擅自銷毀賬簿等手段偷稅的一經查獲只要金額和比例達到犯罪標準不必通知其申報就可以偷稅罪論處；另一種觀點認為，稅務人員在稽查中發現納稅人采取偽造變造隱匿擅自銷毀賬的首先要通知納稅人申報，只有在經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的情況下才能以偷稅罪論處，如果納稅人經通知后補繳了稅款就不宜再以偷稅罪論處。[8]

《解釋》第1條規定實施下列五種行為之一，不繳或者少繳應繳稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上而且偷稅數額在一萬元以上的，或者扣繳義務人實施下列五種行為之一，不繳或者少繳應繳稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上而且偷稅數額在一萬元以上的，構成偷稅罪：（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；（2）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）經稅務機關通知申報而拒不申報納稅；（4）進行虛假納稅申報；（5）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。《解釋》將“經稅務機關通知申報而拒不申報”作為五種具體的偷稅行為之一，顯然是持前一種觀點。筆者認為《解釋》是符合立法本意的。因為其余四種行為都可以從行為方式上就可以看出行為人具有偷稅的故意，而沒有必要具備“經稅務機關通知申報而拒不申報納稅”的行為。在這里，“經稅務機關通知申報”實際上就是認定行為人主觀上具有偷稅故意的征表。我國1997年刑法之所以將經稅務機關通知申報而拒不申報納稅作為偷稅行為之一是基于我國目前還未實施嚴格的納稅申報制度，廣大納稅人可能不知道具體的稅務法規，同時我國正處在經濟體制轉軌時期，稅務法律法規也處于不斷變動之中，這更加使廣大納稅人難以把握。因此，納稅人雖然少繳稅款，如果主觀上沒有偷稅故意，客觀上未采取任何隱瞞或欺騙手段，但經過稅務機關通知申報而如實申報并且如數繳了稅款就不構成犯罪。立法上的這一規定事實上起到限定偷稅罪犯罪圈的作用，有利于限制偷稅罪的處罰范圍，也正是刑法謙抑性的體現。從稅務機關執法實際看，也的確遇到不少納稅人不是主觀上故意，而僅由于不熟悉有關稅務法律法規或者工作上的一時疏忽大意而少報或漏報應繳稅款。這種情況下，必須先通知納稅人申報，如果納稅人拒不申報致使不繳或少繳應納稅款數額與比例達到定罪標準的才以偷稅罪論處。

三、 關于扣繳義務人能否成為偷稅罪的主體

根據《刑法》第201條第2款的規定，除了納稅人外，扣繳義務人也是偷稅罪的主體。對于刑法這一規定，有學者提出不同意見，認為納稅人負有的是納稅義務，而扣繳義務人負有的是扣繳義務。扣繳義務人的扣繳義務是基于國家稅法的強制性委托而產生的，他是納稅人和國家之間的一個特定中介，如果沒有納稅人的經濟活動，也就沒有扣繳義務人的法律地位，在《稅收征管法》中，扣繳義務人是和納稅義務人并列規定的稅收法律關系的主體，因此，扣繳義務人不是納稅人，不能像納稅人一樣可以單獨成為偷稅罪的主體。[9]筆者不贊同這種看法，認為這是屬于刑法上的法律擬制。對于扣繳義務人來說，納稅與繳納代扣稅款都同樣地減少他的實際支配資金，他若能把任何一個繳納義務逃掉，都是同樣地增加他的收益；對于國家來說，這兩種概念的偷稅，無論是哪種都帶來同樣的損失。“刑法之所以設置法律擬制，主要是基于兩個方面的理由：形式上的理由是基于法律經濟性的考慮，避免重復；實質上的理由是基于兩種行為對法益侵害的相同性或相似性。”[10] 所以，正是由于這兩種行為的社會危害性無本質差別，刑法才將扣繳義務人的行為擬制為偷稅罪。

根據《刑法》第201條第2款，對于扣繳義務人成立偷稅罪的標準，與納稅人成立偷稅罪的標準不同。第一，扣繳義務人偷稅比例的計算中分子是未繳、少繳已代扣的稅款，而分母是應代扣的稅款；第二，根據《刑法》規定，判定扣繳義務人犯偷稅罪中，沒有因“偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅”這一標準。有學者認為存在這樣的差別無論是在理論上還是在實踐上，都是沒有道理的，認定扣繳義務人偷稅罪的標準應和納稅人的一樣。筆者認為，學者的這一見解是有道理的。但畢竟扣繳義務人和納稅人是有區別的兩個主體，在刑法沒有擬制規定的立法體制下，應當認為扣繳義務人的定罪標準是納稅人有差別的。至于現實中存在扣繳義務人因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的情況，只能根據稅法的規定，予以經濟上或者行政上的處罰。

四、 關于“累計數額計算”

我國刑法第201條第3款規定：“對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”由于第1款已經規定了“因偷稅被稅務機關給予2次行政處罰又偷稅的”直接構成犯罪，因此，一般認為，“未經處理”應當理解為既未經行政機關處理，也未經刑法的處理。[11]筆者認為這一理解是正確的。理由正如有學者指出的那樣“作為公法上的法律后果。行政責任與刑事責任都是國家機關對行為人的違法行為作出的否定性法律評價，一旦同時適用，就構成了對違法行為的重復評價。”[12]對于稅務機關已經處理的偷稅行為，司法機關不能再行評價。因此，如果行為人的第一次偷稅行為經過稅務機關處理，其第二次偷稅行為構成犯罪時，就不能將第一次偷稅的數額累計計算。

我國《稅收征收管理法》第77條規定，當納稅人、扣繳義務人偷稅行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。稅務人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節嚴重的，依法追究刑事責任。刑法第402條也規定，行政執法人員徇私舞弊， 對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節嚴重的，處三年以下有期徒刑或者拘役；造成嚴重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑。在司法實踐中，如果行為人的第一次偷稅行為事實上已經構成犯罪，稅務機關應當移交司法機關處理而未移交，并自行作出行政處罰，對于這種情況應該如何處理呢？對于稅務人員固然可以以徇私舞弊不移交刑事案件罪處理，但對于行為人的第一次偷稅行為應否視為已經處理呢？筆者認為，在此情況下，由于行政機關的行政處罰違法，只能無效，仍是“未經處理”。司法，機關在處理這一案件時應當對兩次偷稅的數額累計計算。

根據《解釋》的規定，行為人在一個年度內偷稅達到了法律所規定的標準，就應該構成犯罪；對多次偷稅的，應該在認定其行為構成犯罪的基礎上，累計其偷稅數額，而不應將其多年偷稅的數額占應納稅額的比例進行平均計算。如果行為人的跨年度多次偷稅行為分別按對年年度計算都可以構成犯罪，則在其中選擇一個較高的比例的偷稅行為計算其偷稅的比例，而累計其偷稅的絕對數額。筆者認為《解釋》對于偷稅數額的規定是合理的。這主要是因為，如果對多次偷稅的行為累計計算數額，而同時又對其偷稅的相對數額也按累計年度進行平均計算，則可能造成這樣情況：如果僅計算其一年內偷稅的數額，其行為已經構成犯罪，而累計計算其數額反而不構成犯罪的不合情理的現象出現。刑法規定對多次偷稅未經處理的按累計數額計算是為了懲罰多次偷稅的行為，并加重其刑事責任的程度，但實際上，這樣做的結果卻是減輕了多次偷稅的刑事責任，甚至使其行為不再構成犯罪。

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責任編輯 肖 利