政府績效審計探析

摘要：政府績效審計是由審計機關對政府財政資金運用的經濟性、效率性和效果性進行的審查評價。政府績效審計是提高政府管理績效，建立廉潔高效政府的重要手段。改革審計管理體制、制定績效標準、培養人才、嚴格執行審計責任追究制度是發展我國政府績效審計的重要措施。

關鍵詞：政府績效審計； 績效標準； 審計管理體制

中圖分類號：F239 文獻標識碼：Ａ 文章編號：1004－0544（2007）08－0141－04

一、 政府績效審計的涵義

績效審計，各國稱法不盡相同。英國稱“價值為本審計”， 加拿大稱“綜合審計”，澳大利亞稱“效率審計”， 瑞典稱“效果審計”，個別國家稱“全面審計”，美國稱“績效審計”。國際審計組織在1986 年第12 屆國際會議上，建議以“績效審計”來統一這類審計的名稱。國際上對績效審計主要采用“3E”定義，即指對經濟性、效率性和效果性的審計。1994年美國會計總署修訂的《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》認為，“績效審計就是客觀地、系統地檢查證據，以實現對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目標，以便為改善公共責任性，為采用糾正措施的有關各方進行決策以便實施監督提供信息?！眹H審計組織1992年提出的定義是：“效益審計是經濟性、效率和效益審計，它包括：根據健全的管理原則與實施以及管理政策，審計管理活動的經濟性；對被審計的單位，審計其人力、財力和其他資源的利用效率，包括審計信息系統、業績測定、監控安排以及各項工作程序；對被審計單位，根據其目標完成情況，審計其業績效益，并根據原來預期的影響，審計其活動的真實影響。”國際會計師聯合會認為，績效審計的目標是向用戶提供獨立的業績信息和系統的認定保證。2001年《深圳經濟特區審計監督條例》把績效審計定義為“績效審計是指審計機關在對政府各部門財務收支及其經濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎上，審查其在履行職責時財政資金使用所達到的經濟、效率和效果程度，并進行分析、評價和提出改進意見的專項審計行為?！币话阏J為：“經濟性”是指被審計機構或項目活動的投入和產出關系，反映公共資源使用的經濟、合理程度，一般以資源投入為衡量的依據?！靶市浴笔侵副粚徲嫏C構或項目管理控制的有效性，包括信息系統、業績評價、工作程序。效果性是指實際產出比計劃產出，即實際資源財產所得比計劃所得，籍以考核預期效果的實現程度。效果既可以是經濟指標，也可以是非經濟指標，同時也是衡量事后效益的重要內容。筆者認為，政府績效審計是由審計機關對政府財政資金運用的經濟性、效率性和效果性進行的審查評價。“政府財政資金運用”包含政府財政資金運用的過程和結果；也就是說政府績效審計可以選擇財政資金運用的事前、事中、事后各階段。雖然目前政府績效審計還以“事后審計”為主，但事前審計、事中審計將會成為未來政府績效審計的新內容。

政府績效審計萌芽于20世紀40年代。政府公共支出的日益增加，公營企業的不斷涌現，人們對政府部門的支出的效益關注是其產生的主要原因。美國國會于1945年通過了《聯幫公司控制法案》，該法提出了會計總署不僅應評價公營企業的合規性，而且應對管理效率和內部控制系統的效率加以評價，并向國會報告。這時的績效審計僅限于局部或少量的試驗性工作。政府績效審計形成發展于20世紀60年代至80年代。瑞典、美國、加拿大等西方國家先后確立了本國的績效審計模式。1972年，美國國會總署的文件《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計標準》提出了“績效型審計”的要求。美國國家審計包括下列三大部分：財務和合法性審計、經濟性和效率性審計、計劃項目效果審計。70年代后期，績效審計進入快速發展階段。1977年，最高審計機關國際組織第九屆國際大會通過的《利馬宣言——審計規則指導原則》正式確認了績效審計的地位。20世紀90年代完成了傳統財務審計向績效審計為中心的轉變。西方市場經濟發達國家進行了廣泛深入的績效審計實踐。目前英國、澳大利亞、芬蘭等國的績效審計已經占其審計資源的60%到80%，美國則達到85%以上。西方學者認為，在政府審計史上，績效審計的實施，是具有劃時代意義的催化劑，能否不失時機地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標志之一。

目前我國的政府審計主要是傳統的財務審計和合規性審計，績效審計尚處于試點階段。20世紀80年代，審計機關積極開展了績效審計理論研究和試點工作。這一時期主要是對國有企業的經濟效益進行審計。20世紀80年代中期以后，績效審計基本處于停滯狀態。20世紀90年代，全國審計工作會議提出審計工作向檢查有關內部控制制度和經濟效益方面延伸。在這一時期，全國審計機關同時開展了建設項目開工前審計，對不具備開工條件的建設項目提出了意見。21世紀初，在專項資金投資項目方面，進行了績效審計探索。其中最為典型的是深圳市。2001年2月23日深圳市第三屆人民代表大會常務委員會第五次會議通過的《深圳經濟特區審計監督條例》，規定審計機關應當加強對本級各部門的績效審計工作，并報告績效審計工作情況。在全國率先建立了政府績效審計制度，這是我國關于政府績效審計的第一個法律規定。從2002年開始，深圳市審計局根據《深圳經濟特區審計監督條例》的規定，借鑒香港及國外政府績效審計的方法，逐年擴大績效審計范圍，選擇公眾關注、財政投入大的項目開展績效審計。截止2005年共開展績效審計項目23個，審計透明度逐年增強，實行審計結果公告制度，對審計發現的問題追究責任，政府績效審計成效逐年提高。

政府績效審計的作用主要有:（1）政府績效審計提供有關公共管理活動經濟性、效率性和效果性方面的信息。（2）開展政府績效審計有利于提高公共管理績效。政府績效審計促進政府部門加強內部控制，有效地使用各種公共資源，提高行政效率。（3）政府績效審計能夠促進國家財政收支計劃以及政府項目目標的實現。（4）開展政府績效審計有利于提高政府的責任性。政府績效審計活動能夠促使政府更加重視公共責任，切實維護人民的根本利益。

政府績效審計具有其獨特的特點：（1）審查范圍的廣泛性。由于政府部門的業務活動及其影響輻射面廣，審計時涉及較多單位。績效審計的對象既包括物質生產部門，也包括非物質生產部門，還有對投資項目的審計等；應用范圍也寬廣得多，既包括被審計單位各項業務活動，也包括其他非經濟范疇的管理活動。（2）審計標準的多樣性。政府績效除了少數表現為直接的、顯著的經濟效益外，大多數表現為間接的、無形的社會效益。經濟效益的衡量可運用價值指標，而社會效益難以從數量上概括，需運用定性標準。進行政府績效審計時，需要考慮分析各個被審計單位或項目的具體情況，運用量化指標和定性指標進行綜合評定。（3）審計方法的復合性。政府績效審計不能僅僅采用傳統的財務審計方法，還必須依據不同審計對象的特點制定不同的審計方案，選擇不同的審計程序和方法，如比較分析法、回歸分析法、成本效益分析法、成本效果分析法、綜合評分法、綜合指數法等比較復雜和綜合的審計方法。（4）審計過程的延續性。政府部門的計劃、決策、項目或其他活動的延續時間長，有些活動的績效需要經過一段時間才能表現出來。特別是公共工程項目，如治理生態失衡，難以在短期內見到可以數字描述的效益。通常要在活動結束后的幾個月、幾年甚至更長的時間里才能慢慢地顯現出來。政府績效審計必須開展后續審計。（5）審計結論的建設性。政府績效審計通過對被審計單位經濟活動和業務活動的經濟性、效率性和效果性進行全面評價，揭示存在問題，提出改進建議，審計結論具有很強的建設性。

二、 政府績效審計的實施

（一） 政府績效審計程序

政府績效審計程序包括：初步調查，編制審計計劃；深入調查，收集審計證據；績效分析與評價；編寫審計報告等四個步驟。.初步調查，編制審計計劃：在績效審計前對被審單位進行初步調查，獲得與被審計事項有關的背景資料和一般信息。在初步調查的基礎上制訂可行的計劃?？冃徲嬘媱潙瑢徲嬆繕撕蛯徲嫹秶?、審計標準、評估潛在的審計影響、審計實施的具體時間和人員安排等內容。.深入調查，收集審計證據：在初步調查的基礎上，深入調查，收集充分的、可靠和重要的審計證據。審計證據是證實被審計單位經濟效益狀況的載體，績效審計分析建立在評價審計證據基礎之上。績效審計的證據包括實物證據、口頭證據、文字證據、分析性證據。分析性證據是指通過整理、匯總、計算、比較、分析、推理等手段取得的證據。證據應該是充分、可靠和相關的。.績效分析與評價：利用績效審計評價指標對收集的審計證據進行綜合分析與評價。對存在問題，提出改進建議。科學合理、系統完善的績效審計指標體系是績效審計績效分析與評價的依據?？冃徲嬛饕褪沁M行績效分析與評價。編寫績效審計報告：績效審計報告是績效審計成果的書面表現形式?？冃徲媹蟾嬉话銘▽徲嬆繕?、范圍和方法、審計遵循的標準、審計結論、發現問題、建議等內容。

（二） 績效審計方法

績效審計方法主要是指收集數據和分析數據的方法。常用的收集數據的方法主要包括：文件查閱、文件審閱、訪談、二手資料的評價和使用、調查、現場走訪、觀察、實地實驗等方法。常用的分析數據的方法主要包括：比較分析法、回歸分析法、成本效益分析法、成本效果分析法等。比較分析法主要用于檢查發展趨勢和不同方案比較。審計師可以對不同時間階段、不同地點的事項進行比較，也可以比較不同的成果或選擇方案?；貧w分析法是一種用于評價各種可變因素發生聯系程度的技術?；貧w分析法可以用于確認各種可能存在因果聯系、從而解釋有關成果的變數之間的關系以及預計未來的價值。成本效益分析法是對項目成本和效益之間關系的研究，成本和效益都以貨幣形式表示。在正常情形下，成本效益分析不僅應該考慮有形成本和效益，也應該考慮無形成本和效益。成本效果分析法是對項目成本和項目成果之間關系的研究，這種關系以每單位成果的消耗成本來表示。在成本效果分析法中，效果不以貨幣的單位表示，一個項目在實現既定重要目標方面的效果如何與投入該項目的資源的價值直接發生聯系。例如：審計師發現某省能夠使30%的受訓人員在接受培訓以后得到再就業機會的培訓項目人均培訓成本為2000元，而另外一個省取得相同的結果，人均培訓成本為3500元。由于績效審計具有復雜性、廣泛性的特點，審計過程中往往是多種方法綜合運用。

（三） 04.的經濟性、效率性和效果性的評價?？冃藴?/p>

04.的經濟性、效率性和效果性的評價?？冃藴适菍徲嬋藛T指導審計活動、衡量審計事實、鑒定經濟效益質量的標準?？冃徲嫷脑u價標準問題是實施績效審計的關鍵問題。從績效審計先進國家制定績效審計標準的實踐經驗來看，績效審計所依據的標準是多種多樣的?？冃徲嫎藴实幕緛碓从?法律、法規以及管理部門確立的目標、工作規劃、項目計劃、可行性研究報告、調查分析獲得的結果;公認的技術標準或者有關部門制定的規范標準;有權力機關和單位發布的統計數據或相關結論;法律文書或法定鑒定結果;同行業的規范標準;本行業以前年度曾經達到的最高業績;專家學者和專業技術人員的意見和觀點。除此之外，審計項目組也可以從以下來源獲取績效審計標準:以前在類似的審計狀況下曾經用過的標準;其他國家的政府審計機關頒布的審計標準;被審單位使用的績效標準，或立法機關曾經進行過的調查;專業組織或標準制定機構制定的績效審計規范或技術手冊;一般性的管理資料和相關主題資料;審計人員的判斷標準。相互聯系的若干績效指標組成的有機整體就是績效指標體系?？冃е笜梭w系是管理部門或審計人員衡量、評價被審計項目績效的標準和尺度，是提出審計意見、作出審計結論的依據。適宜的績效指標必須同時具備以下基本特征:一致性，一致性是指績效標準應與審計目標相一致?？陀^性，客觀性是指績效指標應能客觀地反映被審計部門的行為和結果，能夠被被審計部門接受。全面性，全面性是指績效指標應能覆蓋被審計部門或項目績效的所有重要方面，以防止得出片面性結論。明確性，明確性是指績效指標應被清楚明確的表述和解釋，避免產生歧義。數據可得性，數據可得性是指與績效指標相關的數據應能夠被審計人員獲取。

三、 我國政府績效審計存在的問題及建議

（一） 我國政府績效審計存在的問題

目前我國審計仍是財務審計為主導，績效審計尚處于試點階段。我國政府績效審計存在的問題主要有以下幾個方面:

1． 審計機關獨立性不強。英國、美國等國家審計機關直接隸屬議會，受議會領導，享有很大的獨立性。法國、意大利等國家審計機關享有司法權，具有司法獨立地位。瑞典、沙特阿拉伯等國家的審計機關受政府總理(首相)領導，獨立行使審計監督權，對政府總理(首相)或議會報告工作。我國政府審計機關在業務上屬于行業垂直管理，在人事制度和領導干部的任用及經費來源上則是地方政府和地方財政負責安排。向人大提交的績效審計報告，要經過政府決定和選擇，如果政府不予通過，不可能越級提交人大常委會審議。這種管理體制削弱了審計執法監督的力度，使審計機關的獨立性、客觀性和公正性受到影響。

2． 政府績效審計開展較少。目前英國、澳大利亞、芬蘭等國的績效審計已經占其審計資源的60%到80%，美國則達到85%以上。我國的政府績效審計尚處在初始階段，績效審計工作總量占政府審計工作量的比例較少，還不到5%，政府績效審計開展較少。目前績效審計更多的是針對基本建設投資、金融業務進行的。對于公共部門，如行政事業單位的經費開支、專項資金等還很少開展績效審計。

3． 法制建設滯后，評價標準不完善。美國審計總署1972年就制定了包含績效審計內容的《政府審計準則》，其中有兩章分別為績效審計現場作業準則、績效審計報告準則，詳細規定了績效審計的操作步驟和要求。我國的《審計法》只規定審計機關對國務院各部門及地方各級人民政府的財政收支的真實、合法和效益依法進行審計監督，績效審計實質上處于一種不完全的法律授權狀態。另外，審計人員還沒有一個公認可接受的適用于各種情況的績效審計標準，這就造成了對績效的評價無據可依，繼而影響績效審計的質量和審計結論的可信度。

4． 缺少績效審計審計人才。績效審計工作涉及面廣，要求審計機關具備經濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才。審計人員要掌握一定的宏觀經濟決策、經濟管理等方面專業的知識。目前，審計機關的審計人員知識結構較單一，缺少訓練有素、能運用績效審計知識的復合型人才。

5. 未建立嚴格的審計責任追究制度。近年來，我國在政府績效審計方面做了一定的工作，但缺乏對績效審計的全程監督制約，不能有效地形成制度化的自我約束機制。在績效審計過程中發現了問題卻不能讓相關責任人受到必要的懲處。審計任務，絕大部分為事后審計。

（二） 發展我國政府績效審計的建議

1． 改革我國現行的審計管理體制。首先是將國家審計機關與政府行政機構完全分離，這是保證審計獨立性的唯一有效手段，也是立法型審計體制發展的必然趨勢。設立與國務院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計院(即“一府三院制”)，審計院向全國人民代表大會和全國人大常委會負責并報告工作，不再作為政府的組成部門。審計長由國家主席提名，由全國人民代表大會決定，國家主席任免，賦予國家審計院獨立處罰權。其次是調整國家審計范圍，將主要力量放在公共財政、國家立法機關批準的支出項目、相關金融行業和領導干部任期經濟責任審計上，重點是對國家財政資金管理使用情況的績效評價和審計監督。審計機關受人民委托在人民代表大會領導下，對政府管理使用財政資金情況進行評價和監督；再次是將地方審計機關相應從各級政府中剝離，由國家審計院垂直領導，其領導任免由上級審計機關決定；最后是進一步改革審計經費編報制度。參照國際上通行的做法，由各級審計機關逐級上報。

2． 制定與績效審計相關的法規和工作規范。我們需要借鑒國際績效審計慣例，根據我國目前的審計環境對政府審計的新要求，修改《審計法》，建立我國政府績效審計制度，完善我國審計法律體系。完善法律法規體系，主要包括兩方面的內容：一是要做好政府績效審計的有關立法工作，明確政府績效審計的法律地位，使政府績效審計有必要的法律制度保障和工作機制保障；二是制定和完善國家審計機關的績效審計準則、績效審計的質量控制辦法、績效審計結果公告辦法等規范，以確保審計質量和績效審計規范有序進行。

3. 注重人員綜合素質，強化復合教育培訓。開展績效審計，審計人才是最關鍵。績效審計涉及多行業的專業知識，審計隊伍的組成需要多種專業技術人員，需要復合型的審計專業人員。各級審計機關要加強對現有審計人員的教育和培訓，健全審計職業教育體系。其次要儲備適應績效審計工作需要的多個專業領域的人才，培養和引進既懂審計又懂經濟學、法學、會計學、工程管理學、計算機科學、社會科學等方面知識的復合型人才。在注重對審計人員績效審計基礎知識培訓的同時，通過專題集訓、系統培訓、實踐積累等多種途徑，著力提高審計人員的綜合素質。

4. 建立審計責任追究制度。為了防止績效審計成為一種形式化的程序，我們應通過建立和完善政府決策失誤責任追究制度，明確法律責任，使相關法律法規更加具體和規范化。對發現問題一查到底，堅決依法追究單位及其負責人的直接責任；對于審計中發現的浪費現象要堅決予以揭露和制止；在績效審計的基礎上，對那些沒有效益的項目追加投資時，要嚴格把關，為今后的投資發揮導向作用。同時審計機關還應對審計建議的落實情況進行監督。瑞典在這方面的配套措施值得我國借鑒，在績效審計報告完成后，瑞典國家審計局為了確定被審計單位是否采取了相應的改進措施，還要對被審計單位進行后續檢查。審計局一般要求被審計單位在6個月內向其匯報落實審計建議和采取措施的情況。如果對被審計單位的落實情況不滿意，或被審計單位對落實未有動作，審計局還可實施一個專門的落實計劃，或通知政府采取適當行動。瑞典國家審計局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計機關的做法相同，為充分發揮政府績效審計的作用提供了重要保證。

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責任編輯 劉鳳剛