資產減值新舊準則對比研究

摘要：2006年2月15日財政部頒布了38項企業會計準則，定于2007年1月1日開始實施。文章立足于《企業會計準則8號——資產減值》，著重對資產減值新舊會計準則的確認與計量、應用范圍與時間以及可操作性進行對比與分析。

關鍵詞：新會計準則；資產減值；新舊對比

一、 引言

2007年1月1日新實施的《企業會計準則第8號——資產減值》是新準則體系中最具特色的準則之一，它借鑒了國際準則，同時結合了我國的實際情況，基本實現與國際會計準則的趨同。新準則在資產減值的確認與計量，應用范圍與時間及可操作性等方面體現了諸多的創新之處，與舊準則相比存在著諸多差異，在運用過程中必然會對上市公司以及證券監管機構造成較大影響。因此，對資產減值新舊準則進行細致地對比研究，是更好地理解新準則的有效途徑，是積極運用新準則的必要手段。

二、 新舊準則確認與計量對比

1． 資產期末計價的計量模式由混亂到統一。因為各項資產期末計價均采用“孰低法”，由此產生了各種準備和減值賬戶；但是他們的計價方法卻選擇了不同的計量模式。

本準則最大的特點是統一了計提資產減值的計量標準。本準則除上述第二條列舉的存貨等八項資產減值適用其相關的準則外，其余資產的減值均采用資產賬面價值與可收回金額孰低法。

2．可收回金額的計量原則比現行制度更具實務操作性。企業會計制度中“可收回金額”，是指資產的銷售凈價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。“銷售凈價”是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。對預計未來現金流量的現值未作具體的說明。

而本準則“可收回金額”則應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。同時綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。

3． 減值準備轉回從允許到不允許。新會計準則體系在總原則、結構與范圍上充分借鑒國際慣例，與國際準則趨同；同時又充分考慮了中國現階段的經濟及法律環境，對部分經濟事項或交易選擇了符合中國國情的會計處理方法。其中，考慮到近幾年來，某些上市公司利用現有會計準則的漏洞，大玩“減值沖回”游戲。一些ST族公司通過當年大額計提資產減值準備，來年沖回的會計操作，制造扭虧為盈的假象，規避退市風險；還有一些公司則通過多計提、緩沖回的方式，調節利潤，保持業績的小步穩定攀升。新發布的《企業會計準則第8號——資產減值》第四章第十七條明確規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這意味著自2007年1月1日規則實施起，上市公司以往年度計提的資產減值準備將不得沖回，這對上市公司的利潤形成很大影響

此前“減值沖回”一直是ST公司保牌的重要法寶。通常情況下，此類公司在上年虧損的情況，會在當年把計提做足，待到來年再將部分減值沖回，在賬面上做成扭虧為盈，以避免因連續三年虧損而摘牌。

某通信公司2002年虧損2.02億，2003年虧損1.16億，如果2004年繼續虧損就將退市。該公司2004年報披露盈利5 560.95萬元，保牌成功。而這份年報披露，該公司2004年轉回的減值準備高達5.1億，這5.1億就是該公司歷年累積的保牌資本。

此外，新會計準則明確，企業在報送半年報和季報時都應披露是否存在資產減值的情況，這意味著上市公司在半年報和季報信息的披露中，應當包括報告期內資產減值金額。如此一來就方便投資者及時把握上市公司的資產狀況，消除投資者與上市公司的信息不對稱。

在原來的會計制度下，經常會出現上市公司半年報和季報業績非常好，而在年報中卻突然曝出因大額計提導致資產縮水，利潤下降，甚至致虧的消息。投資者往往對此類消息防不勝防，以致損失慘重。

三、 新舊準則應用范圍與時間對比

1． 資產減值計提范圍從八項到更廣。2001《企業會計制度》提出八項資產減值準備，樹立資產減值的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定內容。

新準則采用排除法規定了資產減值準則所適用的范圍——適用范圍包括固定資產，無形資產以及除特別規定的其他減值的處理。

2． 資產減值計提時間由模糊到清晰。企業會計制度規定，企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，同時企業之間缺乏可比性。

本準則對計提時間作了明確說明，規定在資產負債表日（即會計期末），企業應核查是否存在資產可能已經減值的跡象。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

3． 資產概念的界定從單項到資產組和總部資產。新準則限定了本準則資產內容。規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。采用了資產組的概念，規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”在單項資產難以確定時，應當按照相關資產組確定資產價值。

新會計準則導入了資產組的概念。如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組與企業管理層管理生產經營活動的方式有關，比如生產線或者管理區域等。資產組的認定，充實了資產減值判斷的多元思維，使資產減值會計更科學、更完整。

總部資產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

四、 新舊準則操作性對比

1． 未來現金流量現值計算從操作模糊到操作可行。企業會計制度中“可收回金額”，確定涉及到該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值，卻未對預計未來現金流量的現值作具體的說明。

而本準則資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。同時綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。

2． 減值跡象判斷從輪廓勾勒到細致描繪。在減值跡象判斷上，新準則比現行制度要求更加明確。一是“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明發生了減值”。二是“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。

本準則第五條規定存在下列跡象的，表明資產可能發生了減值：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。（7）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。

雖然減值跡象的判斷不可能充分、窮盡地列示出來，但本準則根據重要性原則和成本效益原則，已經把常規的、重要的列示了出來。

3． 是否進行資產減值測試標準由散亂到集中。企業會計制度對各項資產可能發生減值的認定散布于各章中，其認定標準不一。

本準則吸取企業會計制度中認定固定資產減值的幾項標準，從資產的市價、企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境、市場利率或者其他市場投資報酬率、資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置、企業內部報告的證據等方面進行認定。

五、 結束語

從本文對資產減值新舊會計準則的確認與計量、應用范圍與時間以及可操作性的對比研究，可以看出我國會計準則的制定正日趨完善，向著可操作性更強更健全的方向發展。這將有助于會計人員進行全面地判斷和把握，同時對會計人員的職業道德和專業判斷提出了更高的要求。

參考文獻：

1．中華人民共和國財政部制定．企業會計準則．北京：經濟科學出版社，2006：36-48．

2．中華人民共和國財政部制定．企業會計制度．北京：經濟科學出版社，2001：22-28．

3．張國柱．固定資產減值準備轉回的會計剖析．會計之友，2006，（5）：39-40．

4．余滿均．固定資產減值準備轉回會計處理新解．商場現代化，2006，（8）：259．

作者簡介：陳良華，東南大學經濟管理學院副院長、教授、博士生導師；黃蓓莉，東南大學經濟管理學院會計系碩士生；李湘玲，東南大學經濟管理學院會計系碩士生。

收稿日期：2007-08-02。