淺議財務報告的發展歷程及其改進

一、財務報告的發展與變化回顧

1.財務報告理論的發展與變化回顧

（1）確認

早期財務報表的確認僅研究收入的決定和費用的分配。在股份企業出現以前，往往采用收付實現制來確認收入和費用。那時確認的惟一標準是看有無現金流入（收入）和流出（費用）。后來，由于出現委托和代理關系，為了正確反映和評估在某一期間的受托責任，就產生并廣泛運用了權責發生制。然而權責發生制仍然是針對收入的實現和費用的發生來說的。它提出了確認收入和確認費用的新標準。這個新標準不再是看有無現金收付，而是看權利與責任是否發生。為了實現權責發生制的要求，又形成了應計、遞延、分配和攤銷等四個特殊的會計程序。權責發生制使財務會計處理和報表的編制較前復雜，當然所獲得的收益數據也較前更為相關與可靠。隨后，FASB在1984年12月發表的第5號財務會計概念公告“在企業財務報表中的確認和計量”中第一次提出確認的完整定義以及確認的四項基本標準，并根據確認的定義把確認的過程分為“初始確認”、“后續確認”和“終止確認”三個步驟。FASB的這一見解為各種新興經濟工具在表內予以確認、計量或者在表外進行披露開辟了一條重要的新思路。

（2）計量

財務報表是以復式簿記、權責發生制和歷史成本屬性為基礎，因此人們又把傳統的財務會計分別稱為復式簿記會計、權責發生制（即應計制）會計和歷史成本會計。隨著20世紀70年代末至80年代初美國出現的通貨膨脹，以及90年代以后衍生金融工具的迅速發展，除傳統的歷史成本計量模式之外，先后出現了現行成本、現行市價、可變現凈值和公允價值計量模式。正如FASB第5號財務會計概念公告所說：“當前，財務報表中報告的各種項目，是用不同屬性來計量的。這要由項目的性質和計量屬性的相關性與可靠性來決定。”因此，到目前為止，我們對財務報告中的計量可以看到下列變化:由早期以歷史成本為主到幾種計量屬性同時并用，再到當前傾向于采用公允價值。不難看出，計量屬性是隨著經濟環境的發展而不斷變化更新的。

（3）報告

早期的財務報表，是直接根據日常記錄編制而成。報表的內容就是表內的項目，項目也僅僅是會計科目的重新分類、匯總和排列。隨后，為了提高報表的易懂性和可使用性，又增加了表外附注和附表，當然也同證券監管機構（如SEC）對上市公司的報表提出補充的披露要求也是分不開的。對于表內和表外的區分，FASB于1978年發表的第1號財務會計概念公告對此進行了解釋：當前實務中的財務報表應當稱為財務報告；財務報告= 財務報表＋其他財務報告。財務報表需要由注冊會計師審計，而其他財務報告則可以請企業以外的會計師或專家審閱，有的甚至可以既不審計也不審閱。對于財務報表和附注的關系，FASB認為：在財務報表表內表述是確認；用附注、其他附表、其他報告手段進行表述，應被認作是披露。這樣，附注和其他財務報告披露的內容、形式及其表述就獲得了較大的自由空間。

2.財務報告及種類的發展與變化回顧

（1）報表的種類不斷增加

早期的基本財務報表只有資產負債表和損益表兩種。20世紀60年代中期增加了財務狀況變動表，到1987年被現金流量表所取代，成為第三財務報表。1997年，美國又發布“報告財務業績”的第133號財務會計準則公告，提出企業可增加“全面收益表”作為第四財務報表。

（2）財務報告的內容和形式不斷改進

首先，覆蓋面逐漸擴大。原有的財務報告只反映一個主體的整體財務狀況、經營成果和現金流量的變化。后來，由于控股企業的出現使得控股企業除編制本身的財務報表外，還要編制覆蓋整個控股企業集團的合并財務報表。同時，對于一個大規模、多分部的企業而言，又要求對具有不同機遇和風險的地區和業務分部編制分部財務報告。

其次，時間間隔逐漸縮短。傳統的財務報告一年報告一次，屬于年度報告。為了提高報告的及時性，后來，在年報之外，又陸續增加了半年報、季報、月報等統稱為“中期報告”的財務報告。隨著互聯網的發展，將來信息的報告將越來越快，時間間隔越來越短，現在已開始在網上發布實時信息，進行數據的實施傳遞。

最后，內容越來越豐富。第四報表較好的彌補了傳統報表違反漏計損益原則的缺陷。長期以來，西方會計界對編制損益表都聲稱堅持“滿級損益觀”而不是建立在當期經營業績基礎上，但實際上對可賺得卻未實現的收入，往往繞過損益表，而把它們列示于資產負債表中的所有者權益部分。這種做法，實際上壓低了企業當期所確認的全部損益，違反了滿計損益的原則。第四財務報表即全面收益表，所報告的企業財務業績包括了所有已確認的損益（不論是否實現）。這種業績報告，才真正體現以滿計損益為基礎的收益表。

二、對現行財務報告的批評

盡管企業的財務報告是隨著環境的變化而在改進，并根據使用者日益增長的需要做了若干創新。但迄今為止，使用者對財務報告還是很不滿意的。有人則對財務報告的有用性似乎在加速地降低而表示擔憂，早在1975年，英國ASSC發表的“公司報告”和1991年英國ICAEW和ICAC聯合發表的“財務報告的未來模型”，就先后深刻而全面地揭示了現行財務報告的缺點。1994年美國AICPA在“改進企業報告——面向報告用戶”中也指出了現行財務報告的不足。綜合各方觀點，財務報告有待改進的方面概括如下：

1.由于環境的加速變化，要求企業披露更多的、面向未來經營發展的關鍵性信息。但是，現行財務報告模式在確認方面有苛刻的要求，而計量也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業未來前景、對使用者非常有用的信息被排除在財務報表甚至財務報告之外。

2.若要交易或事項要得到確認并在財務報表內表述，其基本前提是它們必須是已經完成，至少是已經發生的。每一項符合確認要求的報表要素，在它們的定義中都明確規定屬于過去的交易、事項所帶來的結果。這樣，整個財務報表的信息必然面向過去，而不可能面向未來。

3.雖然各種計量屬性同時并存，但在財務報告中，是成本而非價值反映現代企業的經濟活動。而使用者（特別是投資人）最為關注的卻是企業價值的創造和增加。而現在，財務會計與財務報告無法直接計量和表現企業的價值，它們只能用盈利和現金流量兩個會計信息間接地作為替代變量。

三、對現行財務報告的改進

FASB在2001年關于“改進企業報告——對增進自愿披露洞察”這一研究報告分析了可能正在改變企業環境的關鍵作用力量，包括全球化、所有權分散、企業資產構成的變化等。對于財務報告使用者所產生的新的信息需求，筆者認為應對以下幾方面予以改進：

1.應當突破傳統的財務報告模式，提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，改進和擴大信息披露；

2.除了保存有用的歷史信息外，應鼓勵企業披露更多的預測信息并盡可能多地進行自愿披露；

3.盡管成本信息具有極大的相關性和可靠性，但企業價值的創造與變化的信息可能更為有用；

4.盡可能及時提供財務報告和會計信息，必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當發表臨時財務報告，簡化年度財務報告等；

5.對新興金融工具，應予以單獨披露；若存在著多個企業分部，應盡量按照行業分部或地區分部編制或提供分部報告；

6.要盡量注意“效益大于成本”這一約束條件，在信息披露的相關性和可靠性之間、在保護商業秘密和提供及時、有用的信息之間進行權衡，盡量避免會計信息披露過載現象。

參考文獻:

[1]查特菲爾德:會計思想史.中國商業出版社，1989年

[2]勞倫斯·A·溫巴奇:九十年代的財務報告：勢在必改.會計研究，1997年8月

[3]葛家澍:會計學導論.立信會計圖書用品社，1988年

[4]葛家澍:縱論財務報表模式的改進.財會月刊，1998年6月

[5]廖洪:會計理論及其應用分析.中國審計出版社，2001年1月

[6]葛家澍:財務會計理論研究.廈門大學出版社，2006年