成本法下現金股利的核算

[摘要] 在采用成本法對長期股權投資的會計核算時，對被投資企業宣告發放現金股利，特別是屬于投資企業投資以前被投資實現的凈利潤，投資企業應如何簡便地進行會計處理，提出了自己的處理方法。

[關鍵詞] 長期股權投資 成本法 現金股利

《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南規定：長期股權投資適用于以下幾種類型的權益性投資。第一，企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資；第二，企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資；第三，企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資；第四，企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。對于以上四種類型的權益性投資，企業在采用長期股權投資會計核算時，符合第一和第四兩種類型的權益性投資，企業應當采用成本法核算，反之就采用權益法核算。

所謂的成本法，就是長期股權投資應當按照初始投資成本入賬，不隨被投資單位的權益的增減而調整投資企業的長期股權投資。長期股權投資成本法核算筆者從以下兩個方面加以說明。

1.投資企業接受的現金股利全部屬于投資以后被投資企業產生的累計凈利潤，被投資單位宣告分派的現金股利，投資企業將其確認為當期投資收益。

例：甲企業于2006年1月1日以30萬元的價格購入乙企業10％的股份，同時支付相關稅費2萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業每年實現的凈利潤和次年初宣告發放上年的現金股利情況如下表。

單位：萬元

甲企業每年的會計核算如下（單位：萬元）：

(1)2006年1月1日，甲企業購入股票時：

借：長期股權投資 32

貸：銀行存款32

(2)2007年2月，乙企業宣告發放股利時：

借：應收股利 1.5

貸：投資收益1.5

(3)2008年2月，乙企業宣告發放股利時：

借：應收股利 3.2

貸：投資收益3.2

(4)2009年2月，乙企業宣告發放股利時：

借：應收股利 3

貸：投資收益3

2.投資企業接受的現金股利不全部屬于其投資以后被投資企業產生的累計凈利潤，也就是說接受的現金股利有屬于投資以前被投資單位實現的凈利潤，就應沖減長期股權投資的成本。

在成本法下，投資企業長期股權投資成本的沖減和沖回的計算，是個非常棘手的問題。其實認真分析長期股權投資成本沖減的原因，對成本法核算長期股權投資起著關鍵的作用。如果投資企業投資后累計分派的現金股利（簡稱為累計已收現金股利）超過投資企業從投資開始到上年末至被投資單位累計實現的凈利潤的持股比例數（簡稱為累計應收現金股利）的差額，也就是說累計已收的現金股利大于累計應收的現金股利，就是被投資企業實際多付的現金股利是來自于投資企業投資以前被投資企業實現的凈利潤，對于投資企業收到的投資以前被投資企業發放的現金股利，投資企業不應將其確認為當期損益，只能沖減投資企業的長期股權投資成本。

在此種情況下，筆者認為分以下兩種情況，在長期股權投資成本法的會計核算運用起來更為簡便。

（1）當投資企業累計已收現金股利大于累計應收現金股利，按當年被投資企業宣告分派的現金股利×投資企業的持股比例，借記“應收股利”科目，按上年被投資企業實現的凈利潤（應屬于投資企業的投資期）×投資企業的持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額，計入“長期股權投資”科目。

（2）當投資企業累計已收現金股利等于或小于累計應收現金股利，按當年被投資企業宣告分派的現金股利×投資企業的持股比例，借記“應收股利”科目，如果投資企業以前曾經沖減“長期股權投資”科目，現在全額再沖回“長期股權投資”科目，借記“長期股權投資”科目，按兩者之和，貸記“投資收益”科目（也符合上述提到的投資企業接受的現金股利全部屬于投資以后被投資企業產生的累計凈利潤的情況）。

例：甲企業于2005年1月1日以100萬元的價格購入乙企業60％的股份，同時支付相關稅費3萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業每年實現的凈利潤和次年初宣告發放上年的現金股利情況如下表。

單位：萬元

注：2005年2月乙企業宣告分派的現金股利20萬元屬于乙企業2005年以前年度實現的凈利潤。

根據上表資料，可得出甲企業投資的有關情況：

根據上表資料，對甲企業每年的會計處理如下（單位：萬元）：

(1)2005年1月1日，投資時：

借：長期股權投資 103

貸：銀行存款 103

(2)2005年2月，累計已收現金股利12萬元>從投資開始至上年（2004年）末投資以后累計應收現金股利0萬元，符合第一種情況，所以，借記“應收股利”12萬元，貸記“投資收益”0萬元，借貸差額計入“長期股權投資”，其會計分錄應為：

借：應收股利12

貸：長期股權投資12

(3)2006年2月，累計已收現金股利36萬元>從投資開始至上年（2005年）末投資以后累計應收現金股利18萬元，符合第一種情況，所以，借記“應收股利”24萬元，貸記“投資收益”18萬元，借貸差額計入“長期股權投資”，其會計分錄為：

借：應收股利 24

貸：投資收益 18

長期股權投資6

(4)2007年2月，累計已收現金股利58.8萬元>從投資開始至上年（2006年）末投資以后累計應收現金股利48萬元，符合第一種情況，應借記“應收股利”22.8萬元，貸記“投資收益”30萬元，借貸差額計入“長期股權投資”，其會計分錄為：

借：應收股利 22.8

長期股權投資7.2

貸：投資收益 30

(5)2008年2月，累計已收現金股利70.8萬元<從投資開始至上年（2007年）末投資以后累計應收現金股利72萬元，符合第二種情況，應借記“應收股利”12萬元，此時“長期股權投資”賬面從購入以后已經沖減（12＋6－7.2）10.8萬元，因此應當全額將沖減的長期股權投資沖回，計入“長期股權投資”科目的借方，按兩者之和貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：

借：應收股利12

長期股權投資10.8

貸：投資收益 22.8

(6)2009年2月，累計已收現金股利100.8萬元<從投資開始至上年（2008年）末投資以后累計應收現金股利108萬元，符合第二種情況，應借記“應收股利”30萬元，此時“長期股權投資”賬面從購入以后沖減的金額為0，所以計入“長期股權投資”科目的金額為0，貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：

借：應收股利30

貸：投資收益 30

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006

[2]中級會計實務.中國財政經濟出版社，2007

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。