關于會計信息相關性與可靠性的新視角

[摘要] 會計信息的質量特征是聯系財務會計目標與財務報告的橋梁，在各國的財務會計概念框架中都對該問題進行了闡述。會計信息質量特征是個歷久彌新的話題，而在會計信息質量特征中居于核心地位的是相關性和可靠性的關系問題。會計信息的相關性與可靠性及其權衡問題，是現代會計理論領域內一個頗具魅力的論題，無論是會計準則制定機構的權威公告，還是學者的理論探討，多年來都對該問題保持了密切的關注。相關性和可靠性是一對矛盾的統一體。但我們對相關性與可靠性的研究并非是在二者之間進行取舍的問題，而是在二者兼顧的前提下考慮孰輕孰重的問題。

[關鍵詞] 相關性 可靠性

一、會計信息的相關性

所謂相關性通常是指與決策相關的特性，但這樣解釋過于抽象。SFAC NO.2具體的指出，會計信息只有具備“導致差別”的能力，方能確定它與某一決策相關。這是因為，會計信息要能與投資人、債權人和其他人士所作的經濟決策相關，就必須通過幫助使用者對過去、現在和未來事件的結果做出預測，或是能證實或改正先前的期望，從而具備在決策中導致差別的能力。“導致差別”是指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對經濟實踐的不確定性，增進決策的把握性。要做到這一點，相關的會計信息應同時具備及時性，預測價值和反饋價值等三者共同成為相關性的主要成分。

1.及時性

及時性是指在信息對使用者失去時效之前能夠到達使用者手中，它是相關性的必要條件，而不是充分條件，因為及時性本身不能增加相關性，但不及時性的相關信息將會使相關性完全消失。

2.預測價值

預測價值就是指決策者通過企業提供的財務報告能夠預測企業未來的發展趨勢，從而做出正確的決策。

3.反饋價值

反饋價值就是利用財務信息，去證實或者去糾正原來的預期或決定。通常，信息的這兩種作用是同時發生的，了解過去是為了更好地預測將來；而要預測將來，又必須有一個準確的反饋，有一個良好的預測基礎。

筆者認為，會計信息的相關性是一個比較模糊的概念，很難具體說明，但至少應包括以下幾個方面：與誰的需求有關，與什么有關，以及相關程度的判定。同時，相關性要求及時收集會計信息、及時對會計信息進行加工處理和及時傳遞會計信息；要求企業在會計信息的處理過程中，要考慮財務報告使用者的不同需求。然而在現實生活中，企業提供的會計信息只能是一種通用的會計信息。因此，不同的會計信息使用者在進行決策時，還需要對企業提供的通用會計信息進行恰當的分析、整理和加工。從嚴格意義上講，會計信息是否相關與會計信息使用者特定的決策類型有關，這是會計信息相關性中的特殊性。投資者要想得到與決策相關的信息，就必須對會計信息進行重新分解組合以獲得更多的信息，所以會計信息是否具有相關性與投資者個人的知識結構、所掌握的分析技能和決策模型、偏好、決策環境等因素密切相關，相關性不僅僅是會計信息系統本身所能決定的。

二、會計信息的可靠性

會計信息的可靠性是指會計核算以實際發生的經濟業務及證明經濟業務發生的合法憑證為依據，確保信息能免于錯誤和偏差，如實反映財務狀況和經營成果，做到內容真實、數字準確、資料可靠的質量特征。可靠性是對會計工作的基本要求。會計工作所提供的信息是國家宏觀經濟管理的重要的信息來源，是包括投資者在內的各個方面做出經濟決策的重要依據。如果會計信息不能真實反映企業的實際情況，就會誤導信息使用者，導致經濟決策的失誤。

美國財務會計準則委員會(FASB)認為，可靠性是指會計信息應沒有重要錯誤或偏向，必須忠實其所擬反映或理當反映的情況，以供使用者作為依據。它包括可證實性、中立性和如實反映。

1.如實反映

如實反映是指會計信息應當與其所要表達的現象或狀況保持一致或吻合，會計信息若不能真實反映所計量的經濟事項，就不具有可靠性。會計信息反映的經濟事項應遵循實質重于形式的原則，即會計信息應當恰當地反映所表達經濟事項的經濟實質，而不是其表面形式。各種會計方式都是經濟實質的近似反映，在某種情況下，某一方法可能會優于其他方法，更接近于反映經濟實質，但這種比較在現實中是很難進行的。如實反映要求會計人員選擇適當的會計方法，如果會計方法選擇不當，無論會計人員如何審慎運用，所得出的結果都是不可靠的。如實反映旨在減少會計方法選擇的偏差，使會計信息更能恰當地表達

經濟活動的真實情況，從而使其更具有可靠性。我們強調如實反映比可證實性更為重要，如實反映是第一位的，可證實性是第二位的。適當的方法是前提，恰當的運用是條件，只有兩者的合理有效的結合才能得出可靠的會計信息，缺少任何一方都會導致會計信息缺乏可靠性。那么，根據可靠性原則的如實反映要求，會計核算應當真實反映企業的財務狀況、經營成果，保證會計信息的真實性；會計工作應當正確運用并一貫性的堅持會計原則和方法，準確反映企業的實際情況；會計信息應當能夠經受驗證，以核實其是否真實。

2.可證實性

可證實性是指具有相近背景的不同個人分別采用同一會計方法，對同一事項加以處理，就能取得相同的結果。可證實性能確保會計人員無偏差地使用其所選擇的方法，只要會計人員使用得當，未攙雜個人偏見，會計信息就可符合可證實性的要求。可證實性旨在減少會計人員的偏差，因此，可證實性的實現，要求有確定適用的會計方法和無偏見的會計人員。

3.中立性

中立性是指會計信息應具有超然而獨立的特性。要求會計人員必須信守誠實公正的職業道德，不去迎合任何人的意志和企圖，而選取、編造數據，以期達到事先約定的結果和效果。信息提供者只有處于中立性的立場，以公認合法的會計準則為標準來處理會計事項，沒有摻入個人的偏見或舞弊，信息才具有中立性。對于準則的制定機構來說，不能為了某一特定的結果去制定準則，所制定的準則也不應用于追求特定的經濟或政治目的，而是應該具有普遍的、宏觀的指導作用。對于會計人員來說，不能為了達到想要的結果或特定目的，而歪曲會計信息或故意選用不恰當的會計原則和方法，導致會計信息使用者決策失誤。因此，會計準則的制定和實施要從會計工作的自身的職能作用出發，針對所有的企業和單位。

綜上所述，可靠性是指具有相近背景的不同個人，分別采用同一計量方法，對同一事項加以計量，就能得出相同的結果。可靠性與真實性不同，真實性要求會計信息與實際情況絕對精確一致，而事實上會計信息不可能絕對真實，會計的許多方法都以會計人員的主觀判斷和估計為基礎，而判斷和估計難免會有誤差，因而只能要求基本一致。

三、相關性與可靠性的辯證關系

會計信息的相關性和可靠性是會計信息質量特征的兩個方面，它們之間既有區別，又有聯系，兩者之間是對立統一的。

1.二者相互排斥，是對立的

對于經濟活動的信息，財務會計信息系統是報告還是不報告，如果報告，應采用何種方式、以何種金額報告，強調相關性或可靠性往往會得到相反的結論。如公司的盈利預測信息，由于此類信息本身有不確定性和易受公司管理當局操縱的性質使得其可靠性較差，但對投資者來說卻是非常相關的，因此既不能不報告盈利預測信息，也不能將其列入會計報表或報表附注等可靠性較高的信息類別，最終權衡的結果是將其作為其他類別的財務報告報送。由于二者相互排斥，相互對立，因此，可意識到：提高相關性，有可能損失可靠性；提高可靠性，有可能損失相關性。

2.二者相互依存，互為前提

相關性和可靠性并非總在同一方向上影響有用性，但又必須盡可能統一于決策有用性的目標之下。如果相關性失去可靠性的支持，就會降低甚至失去相關性，對使用者產生誤導作用；如果信息雖然真實可靠，卻與使用者的需求相去甚遠，也會因不具備相關性而使可靠性失去存在的意義。可見，相關性與可靠性是緊密聯系在一起的，既不能離開相關性去談可靠性，也不能離開可靠性去談相關性，它們總是同時影響或決定著信息的有用性。我們必須對兩者給予同等程度的重視。

四、國內外的不同觀點

美國、英國、IASC、加拿大、澳大利亞的概念框架所認可的主要質量并不完全相同。但有一共同點，即把相關性列在可靠性之前。就是說，當一種方法所能提供的信息不可能在可靠性與相關性兩個方面等量齊觀時，我們應在相關性的前提下，選擇最可靠的信息。

我國的主流觀點認為可靠性應列在相關性之前。就是當相關性與可靠性不能等量齊觀時，應在可靠性的前提下，選擇最相關的信息。這種觀點認為，更重視可靠性是財務會計的本質——反映經濟真實所決定的。

筆者認為對于相關性與可靠性的問題，不能一味的抽象討論，我們應當堅持馬克思主義認識論——具體的歷史的觀點。一方面，在會計發展的不同歷史時期，我們應當堅持不同的觀點。另一方面，在同一時期，我們對會計信息相關性與可靠性的關系也應當從不同層面上進行具體分析。

1.不同時期，不同環境的分析

當市場經濟發育不夠完善，資本市場不夠成熟，相關法律法規不夠健全，新經濟類型較少的情況下，會計信息的可靠性顯得格外重要，這種情況下單獨依靠客觀環境本身，可靠性幾乎是無法保證的，所以會計上就應當給予可靠性足夠的重視。

當客觀經濟條件已經相當有利的條件下，比如西方發達資本主義國家的資本市場已經相當成熟，法律法規也已經相當健全，會計信息的可靠性已經基本上解決，這時相關性便突顯出來。

2.同一時期，不同層面的分析

相關性和可靠性還可以根據不同層次來進行分析。相關性的第一層次是由準則制定機構所控制。財務會計需要哪些信息（包括具體交易應提供哪些信息和企業作為整體應提供哪些信息即財務報表）都是由準則制定機構按照相關性的基本要求，即對決策有用來規定的。這是第一層次的相關性，也是根本的相關性。缺乏這種相關性，準則、制度和由他們規范的記錄和報表等于無用。不過，在這一層次上，準則制定機構也要考慮可靠性，即如果不能計量或不能可靠的計量，那么，這種信息就應當予以排除。所以第一層次的相關性顯然比可靠性重要。然而準則是要執行的，報表必須編制并加以審計，這時，就產生第二層次的相關性與可靠性。他們主要是由編表者、審計者左右的。這時，應當首先并著重關注可靠性。因為準則只規定相關性的賬戶和項目，而不能保證其金額是如實反映的。只有通過編表并審計了報表，確認其金額的可靠，相關性才能得到保證。否則，第一層次的相關項目到第二層次，一旦表現為不真實的金額，相關性就會落空。有關的報表項目變成誤導決策的數字了。在這個意義上，第二層次的可靠性比相關性重要。

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