正確認識企業管理控制系統

[摘要] 目前，伴隨著內部控制而產生的管理控制在企業管理中發揮著越來越重要的作用，因而在認識其重要性的前提下建立科學合理的管理控制系統便尤為緊迫。本文在委托代理理論、利益相關者理論、激勵約束理論的基礎上從五個方面分析構建了一般化的管理控制系統，并提出了適應中國企業環境的具有中國特色的管理管理控制系統。

[關鍵詞] 內部控制 管理控制系統 會計控制

一、內部控制、管理控制和會計控制三者之間的關系

1.從內部控制的發展史看管理控制的產生

最早定義內部控制的是1936年發布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》中，將內部控制定義為“為了保護公司現金和其他資產的安全，檢查賬本記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法”，該定義的實質即為會計控制。1949年美國注冊會計師協會將內部控制定義為“企業為了保證財產的完全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針所設計的總體規劃”。在這一定義中，已經開始包含管理控制的思想了。1963年，美國注冊會計師協會所屬的審計程序委員會頒布的《審計程序說明》第19號，首次將內部控制劃分為管理控制和會計控制。由以上內部控制的發展史可知會計控制貫穿內部控制的始終，而管理控制則經歷了由無到有、逐步發展的過程，并且在企業的內部控制中發揮著越來越重要的作用。

2.從管理控制和會計控制的關系看管理控制的重要性

將內部控制劃分為會計控制和管理控制主要是從劃分注冊會計師審計責任的角度提出的，即注冊會計師只負責審查內部會計控制，而管理控制則需要通過內部審計單位進行審查。

會計控制是指：企業內部的管理層以及會計人員為提高經營活動的效率，保證企業經營管理目標的實現，通過相關法律法規、會計制度對會計工作及其質量的控制。管理控制是指：所有者和管理者控制組織行為和管理行為以落實組織戰略的過程。由兩者的定義可以歸納出兩者的關系：會計控制是管理控制的一種手段，其根本目標是加強企業內部經營管理，提高企業的經營效益，實現企業價值最大化。而高效的管理控制是會計控制有效實施的可靠保證，只有管理得當才能保證生產經營活動順利進行，會計工作者才能用會計信息真實地反映經營活動，進一步加強會計控制。

二、構建管理控制系統

管理控制系統是以資本契約和管理契約關系為依據，以價值最大化為目標，以戰略目標為出發點的用來控制組織行為和管理者行為的系統。資本契約即資本所有者之間達成的合約，用于解決企業資源結構配置以及利益關系處理問題。而管理契約是資本所有者與經營者之間簽定的合約，其目標是解決企業業績評價以及激勵問題。因而一個完善的管理控制系統應該由以下五個方面構成：

1.目標戰略控制

任何一個企業都有其戰略目標，它是企業進行管理控制所要實現的最終目的。從全局的高度看，管理控制處于戰略目標計劃和任務執行之間。即戰略目標計劃是決定新戰略的過程、管理控制是如何落實新戰略的過程、而任務執行是組織單元的特定任務的具體執行過程。由此可見，制定科學合理的戰略目標是保證管理控制系統高效運行的基本前提條件。所謂目標戰略控制是根據企業所處的市場情況以及其自身的能力對戰略目標進行控制，使該目標即不能盲目擴大，又不能低于企業的發展潛力。

2.資源結構配置

管理控制系統作為一種制度安排，通過一定的權利安排來實現經濟資源以及相關權力的合理配置。因而管理控制系統要通過較為恰當的財權配置，著重協調好不同類型的資本要素、管理要素、生產要素之間的關系。例如股東與董事、董事與經理的關系、公司與債券人以及政府的關系等，以保障利益相關者的共同利益。具體表現為股權、經營權和監督權三權分離的權利配置結構，即股東會享有決策權，董事會享有經營管理權，監事會行使監督權。

3.利益相關者

對于“企業是什么”的問題，隨著學術界的爭論，新制度經濟學關于“企業是一個契約，是眾多利害關系人的利益聯結體”的觀點逐漸成為一種主流觀點。然而，誰是企業的利益關系人呢？我們可以界定一切與企業具有契約關系的個人和團體都是利益相關者，可分為直接利益相關者和間接利益相關者。前者是指那些對公司投入了專用性資產的自然人或法人，沒有他們的參與，公司就不能作為一個經營主體存在下去，例如股東、經營者、客戶等。后者指雖然不與公司發生直接商事關系，但客觀上影響公司，且公司必須對其承擔一定社會責任的利益主體，例如社區、政府等。

4.業績評價

根據評價的主體不同，企業業績評價可以劃分為四個基本層面：政府或社會層面、投資者層面、所有者層面和企業內部管理層面。政府管理部門主要從社會公共利益代表的角度出發對企業所提供的稅金、就業機會等進行社會貢獻評價；投資者從投資決策的角度在決定其資本投向時對備選投資對象的經營成果、財務狀況、未來發展能力進行全面的評價；企業所有者基于自身利益，從委托人角度對其所投入企業的資源的保值增值情況進行評價；在分層管理的企業組織中，企業經營者為了對內部其他各層次的員工進行有效的激勵約束，通過考察其下屬部門的權限和責任來選擇確定業績評價方式。

5.有效激勵約束問題

在委托代理理論的分析框架下，可以把激勵約束問題描述為：現代企業所有者作為委托人想使作為代理人的企業經營者按照其利益目標選擇行動。然而，所有者能直接觀測到的是部分由經營者的行為決定的變量或業績。因而企業所有者面臨的最大問題就是如何根據這些觀測到的業績來獎懲經營者以激勵其選擇對所有者最有利的行動。對經理人員來說最有效的激勵就是讓剩余索取權盡可能地同剩余控制權相匹配。

三、基于中國特色的管理控制系統

1.利益關系者資源配置機制

對不同的利益關系者賦予其相應的權力，通過資源的合理配置達到合作的目的。

（1）對于直接利益相關者采取報酬設計和員工持股計劃兩種方式來促進其合作。為確保專用性人力資本的員工不退出，就必須實行有差別的報酬制度，并對員工的專用性人力資本實施補償。通過這種“篩選機制”，企業可以區分不同程度的人力資本并給予不同比例的利潤分成，進而形成員工之間、員工和企業之間多層次的相互依賴關系。通過員工持股計劃，公司以某種形式賦予員工全部或部分資金，幫助員工個人積累資金購買本公司股票的一種新的股權制度。通過此方式可以加強員工的凝聚力和向心力，做自己的老板為自己工作。

（2）對于間接利益相關者可以采取賦予其監督權的措施。對于社區居民來說，由于不同地區的居民收入狀況總與當地企業發展及經營狀況存在某種聯系，因而在企業的財權配置過程中可以在一定程度上賦予社區居民監督企業生產經營活動的權利。比如通過監督企業在排污、治污等環境保護方面的財務支出等來改善環境，提高企業的社會效益。對于政府來說，鑒于政府在維護正常的交易秩序，客觀公正地調節各利益相關者之間矛盾的作用，應賦予政府對企業實施監督的權利。

2.利益相關者考評控制系統

基于戰略管理理論的指引以及對相關者利益的重視，為保持公司的長期持續競爭優勢，經營者業績評價模式進入了全面創新時期。其中最有效的綜合性評價指標體系是平衡記分卡。平衡記分卡將財務指標與非財務指標進行有機的結合，在考慮了影響企業戰略經營成功的主要因素的基礎上建立了比較科學的業績評價指標體系，這一指標體系有財務、客戶、內部生產經營過程、學習與成長四個方面組成。這四個方面是根據公司的總體戰略，由一系列因果關系鏈貫穿而成的。即一個組織不斷學習與成長的能力決定了內部經營過程的高效性，從而提升了客戶價值，得到令投資者滿意的財務成果，實現了對企業經營業績的綜合考評。

3.股票期權的激勵控制系統

我國在解決所有者與經營者之間的委托代理問題、有效激勵經理人員上成效最大的是股票期權制度，是指授予經理人未來以一定的價格購買股票的選擇權。在簽定合同時向經理人提供一種在一定期限內按照其既定價格購買一定數量本公司股份的權利，再利用股票價格漲落時對經理人員績效的度量作用對其進行長期激勵。經營者在購買股票后，便與企業所有者結成了命運共同體，經營者的雙重身份保證了所有者的利益。達到了“所有權激勵“的效果。

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