對收入、利得的進(jìn)一步探索

［摘要］新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則出現(xiàn)了利得（gains）這個新名詞，本文分別分析了國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則中利得與收入的概念，對這兩個概念進(jìn)行了辨析，并進(jìn)一步闡述了對利得的分類和會計處理，建議提供單獨(dú)的利得財務(wù)報告，更好地體現(xiàn)全面收益的思想。

［關(guān)鍵字］收入收益利得

新會計準(zhǔn)則的頒布，出現(xiàn)了一個新概念，那就是利得（gains），雖然在基本準(zhǔn)則中對利得有一個很明確的定義，但對于利得所包含的內(nèi)容，對利得的會計處理并沒有一個系統(tǒng)的闡述，本文試圖在這方面有一些新的探索。

一、 概念

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第二十七條:利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號——收入》第二條：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

國際會計準(zhǔn)則中的財務(wù)會計概念框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）收入（Income）是指除了與投資者投入有關(guān)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加意外的其它的經(jīng)濟(jì)利益的流入，會引起會計期間資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。收入包括收益（revenue）和利得（The definition of income encompasses both revenue and gains.）。收益主要是日常經(jīng)濟(jì)活動中經(jīng)濟(jì)利益的流入，主要包括：銷售收入，勞務(wù)費(fèi)收入，利息，股利，版權(quán)收入，租金收入等。利得也滿足收入的條件，但利得可能產(chǎn)生于日常活動，也可能產(chǎn)生于非日常活動，利得主要代表經(jīng)濟(jì)利益的增加，在本質(zhì)上與收益沒有區(qū)別，因此，沒有將利得作為一個單獨(dú)的會計要素。利得包括：證券投資的利得，外幣業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利得，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的利得等。

國際會計準(zhǔn)則和我國的會計準(zhǔn)則對收入的定義基本相同，我國的會計準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則第二條的收入的定義是廣義的收入，與INCOME的概念等同，而具體準(zhǔn)則14號中收入的內(nèi)容則是狹義的收入，這個收入與REVENUE的概念等同。

國際會計準(zhǔn)則和我國的會計準(zhǔn)則對利得的定義大同小異，對利得所包括的內(nèi)容沒有明確的說法，而是包括在各具體準(zhǔn)則之中，綜合以上分析，筆者認(rèn)為廣義的收入（income）包括狹義的收入（revenue）和利得（gains），狹義的收入和利得的主要區(qū)別在于：

1.收入產(chǎn)生于日常經(jīng)營業(yè)務(wù)，利得產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的價值的變化或者一些偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)。

2.收入會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，利得更強(qiáng)調(diào)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的增加，收入是由經(jīng)營活動產(chǎn)生，而利得主要只是價值的變化。

3.收入與費(fèi)用對應(yīng)，收入扣除費(fèi)用形成利潤。

4.利得與損失對應(yīng)，利得扣除損失可能形成利潤，但也可能繞過利潤直接形成所有者權(quán)益。

二、 利得所包括的內(nèi)容

企業(yè)會計準(zhǔn)則中有利得概念的有：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》第十四條? 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：（二）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第十條??由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失和金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》第二十一條?套期工具公允價值變動形成的利得或損失和被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》1606 固定資產(chǎn)清理，固定資產(chǎn)清理完成后，本科目的貸方余額，屬于籌建期間的，借記本科目，貸記“管理費(fèi)用”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間的，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”科目。（六）出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目。6301 營業(yè)外收入，一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得等。

綜合以上分析，可以將利得分為以下幾類：

1.偶發(fā)的業(yè)務(wù)：資產(chǎn)的盤盈，接受捐贈，補(bǔ)貼收入，洪澇災(zāi)害等形成的利得。

2.持有資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動：資產(chǎn)評估增值，投資收益、匯兌收益，金融資產(chǎn)或負(fù)債的價值變化等形成的利得。

3.資產(chǎn)或負(fù)債的處置利得：債務(wù)重組、非貨幣性交換、處置固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，投資等形成的利得。

三、對利得的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第三十條，所有者權(quán)益變動表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項目：（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額；第三十九條利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量。

從以上可以看出，利得可以直接形成利潤，也可以繞過利潤直接計入所有者權(quán)益。歸納起來就是未實(shí)現(xiàn)的利潤直接記入所有者權(quán)益項目中，已實(shí)現(xiàn)的利得包括在利潤中。

對偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)：補(bǔ)貼收入直接計入營業(yè)外收入，或者分期攤銷計入營業(yè)外收入。接受捐贈利得不進(jìn)利潤表直接計入資本公積。對流動資產(chǎn)盤盈沖減管理費(fèi)用，非流動資產(chǎn)的盤盈計入營業(yè)外收入。總之，對偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，除了接受捐贈，其他的業(yè)務(wù)或者通過管理費(fèi)用，或者通過營業(yè)外收入，進(jìn)入利潤表。

資產(chǎn)評估增值一般計入資本公積，但在后續(xù)折舊時，也會通過折舊項目進(jìn)入利潤表。持有的投資的價值增值確認(rèn)為投資收益直接進(jìn)入利潤表。由于外幣匯率的變化導(dǎo)致的持有外幣資產(chǎn)或負(fù)債的價值變化也可以確認(rèn)為投資收益，外幣報表折算差額則直接出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表作為一格單獨(dú)的特殊項目列示。持有金融資產(chǎn)的價值變動比較復(fù)雜，部分計入資本公積，部分計入投資收益。對于資產(chǎn)跌價損失，以后又升值的部分進(jìn)入利潤表。

處置各種資產(chǎn)的利得直接進(jìn)入利潤表。債務(wù)重組利得直接進(jìn)入利潤表，非貨幣性交換利得直接進(jìn)入利潤表。

綜合以上：偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，固定資產(chǎn)的處置，投資增值等都屬于已實(shí)現(xiàn)的利得，進(jìn)入利潤表，接受捐贈，資產(chǎn)評估增值等屬于未實(shí)現(xiàn)的利得，進(jìn)入所有者權(quán)益，金融資產(chǎn)和負(fù)債的損益可能進(jìn)入利潤表，也可能直接增加所有者權(quán)益。

四、業(yè)績報告中的列示

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南，利潤表的各項目中：管理費(fèi)用中有一部分是與利得或損失對應(yīng)的內(nèi)容，如壞帳準(zhǔn)備的計提和以后年度的恢復(fù)都是計入管理費(fèi)用。財務(wù)費(fèi)用中有部分是與利得對應(yīng)的損失，如外幣業(yè)務(wù)損失等。資產(chǎn)減值損失是與利得對應(yīng)的損失，投資收益是投資利得，公允價值變動收益也屬于利得，營業(yè)外收支主要核算偶然發(fā)生的利得或者損失。

還有部分未實(shí)現(xiàn)的利得包括在資本公積項目中，如金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的價值變動產(chǎn)生的利得或損失，固定資產(chǎn)評估增值等。

從以上的分析可以看出：利得或者損失很散亂地出現(xiàn)在報表的各項目中，沒有單獨(dú)的附表，為了避免以上缺陷，筆者建議可以效仿英國的財務(wù)報告準(zhǔn)則第三號(FRS3)“報告財務(wù)業(yè)績”，要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對外編報的主要報表，和損益表一起對外提供，提供企業(yè)的全面收益。由于收入與利得的來源，核算，確認(rèn)、計量都不同，提供全面收益有利于提高信息的相關(guān)性，有利于提高會計信息的質(zhì)量。

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