談新會計計量屬性——公允價值的運用

［摘要］2006年2月15日我國出臺了一系列新的企業會計準則，在會計計量中對公允價值的運用無疑是新準則的最大亮點。所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值體現了一定時間上資產或負債的實際價值，它能夠真實地反映資產能夠給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。本文通過公允價值在我國在運用歷程，說明了新準則采用公允價值的必要性，提出其在以后的運用中存在的問題及對策。

［關鍵詞］會計計量屬性公允價值

公允價值在我國的經歷則可謂一波三折。1999年開始實施的“債務重組”和“非貨幣性交易”準則是公允價值在我國的最早運用，因遭到了不健康市場環境和不成熟發展階段的制約，公允價值卻成了調節利潤工具。基于此，財政部不得不在2001年1月發布的準則修訂稿中，采取了最為謹慎保守的態度，盡量減少公允價值的使用范圍。在債務重組中只有債權人在收到用于償債的多項非現金資產時，按各項非現金資產的公允價值占全部非現金資產公允價值的比例對其重組債權的賬面價值進行分配；在非貨幣性交易收到補價的情況下，按補價占換出資產公允價值的比例來計算換入資產的入賬價值和應確認的收益。但隨著我國經濟形勢的發展及與國際會計慣例的并軌， 2004年7月宣布將重新采用公允價值，并于今年2月剛剛修訂的“企業會計準則——基本準則”中明確將公允價值列為會計計量屬性之一。除在債務重組及非貨幣性交易中采用公允價值外，在資產減值、金融工具、房地產等方面均運用了公允價值。

一、新準則運用公允價值的必要性

1.不斷發展的經濟形勢需要

隨著知識經濟時代的到來，企業競爭日趨激烈，資本市場日益發展，風險和不確定性加大，無形資產、金融衍生工具等軟資產大量涌現，特別是金融衍生工具，如 “期貨”、 “期權”、“遠期合約”、“互換”等的出現，使公允價值——這一新會計計量屬性的運用成為必然。因為在這些衍生金融工具中有些金融工具只產生合約的權利或義務，而交易和事項尚未發生。但從法律的角度看，由于簽約雙方之間的報酬與風險已開始轉移，此時盡管雙方的權利和義務尚未完全實際履行，但為了使會計信息的使用者能正確地進行經營決策，會計上也要求對其進行確認、計量。因為此時簽約雙方的權利、義務尚未執行，業務尚未發生，此時不可能有歷史成本(因為歷史成本是已發生業務的實際價值)，因此會計就不能對該業務進行計量、反映。而采用公允價值屬性計量卻能很好地解決這個問題，因為公允價值是理智雙方在無干擾情況下，自愿進行交換的價值，其價值的確定并不取決于業務是否發生，只要雙方同意就會有一個價值。因此會計在任何時候都可以按公允價值對衍生金融工具產生的權利、義務進行計量、反映，并向信息使用者提供信息。

2.滿足會計信息質量要求

按照美國財務會計概念公告的提法，財務會計的目的在于“為現在或潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”，而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質量，即相關性和可靠性”。相對于歷史成本，公允價值更多地反映了市場對企業資產或整體價值的評價，更具有相關性；企業在涉及到金融工具等新產品時，公允價值能反映市場對直接或間接地隱含在金融工具中的未來現金流量凈現值的估計，有助于會計信息的使用者對未來作出合理的預測，并有利于驗證其以前所作預測的合理性，更具有可靠性。公允價值的本質是真實與公允并存，是市場的無偏定價，同一會計主體各個會計期間以及不同會計主體之間，計量技術往往是一致的，這使得會計信息的可比性、一致性、及時性也大大增強；在企業會計準則第8號—資產減值中規定，企業在資產負債表日若資產存在減值跡象的，應當根據資產的公允價值等估計其可收回金額，資產的可收回金額低于其賬面價值的計提相應的減值準備，使謹慎性原則更趨合理。

3.打破歷史成本的局限性

通貨膨脹和知識經濟的出現，使得傳統的會計計量模式受到致命的打擊。在通貨膨脹的情況下以名義貨幣為計量單位，以歷史成本為計量屬性，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映計量對象的個別價值變動。在知識經濟時代，商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等，根本無歷史成本可循。另外在計算企業的盈利能力時，傳統的計量模式下，計算收益的收入是按現行市價計量的，而計算收益的成本、費用，則是按歷史成本計量的。很明顯，這兩者之間的差額即收益由兩部分構成。一部分是勞動者創造的純利潤，另一部分則是由經濟因素影響形成的價格差，從而出現虛利實分的現象。并且在歷史成本下，存貨計價、固定資產折舊、間接費用的分配、所得稅會計處理等，都存在著多種方法可供選擇，損益計算幾乎可以任意調節。但如果企業計算收益的成本、費用是按公允價值計量，則上述現象就可得到很好的解決。

4.有利于企業的資本保全

資本是指企業的實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資金或資源。資本保全是指企業在開始營業到清算為止的全過程中，必須保證資本的安全與完整，它要求企業在生產經營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權益不受侵蝕。企業在生產過程中會耗費生產能力或資源，同時為了進行再生產，又必須購回這些生產能力，只有這樣簡單再生產才能維護，擴大再生產才有基礎。但企業耗費的生產能力如采用歷史成本計量，則計量得出的金額，在物價上漲的經濟環境中，將購不回原來相應規模的生產能力，企業的生產只能在萎縮的狀態下進行。而企業對其耗費的生產能力若采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產能力，一律按現行市價或現金流量現值計量，則即使是在物價上漲的條件下，計量得出的金額也可在現時情況下購回原來相應規模的生產能力，這樣企業的資本才能保全，企業的生產才得以在正常狀態下進行。此外，對于企業的商品來說，從其本質來看，其價值不是一個定數（歷史成本），而是一個變數，會隨著市場環境的變化而發生變動，因此只有采用公允價值計量，才符合資本保全的理論。

二、運用公允價值面臨的問題及對策

問題一：認為公允價值計量技術較難掌握，涉及許多估計，誤差較大，因而造成信息可靠性降低。首先需說明的是，公允價值確實不能提供絕對可靠的會計信息，任何信息系統都無法提供絕對可靠、一致的信息。國際會計準則委員會在《編制財務報表框架》中提到：成本或價值在許多情況下都需要估計，合理的估計是報表編制工作的一部分，這并不會貶低其可靠性。歷史成本計量固然有資料容易取得、可驗證性的特點，但是按歷史成本計量得出的會計信息卻不能隨著經濟環境的變化和經濟因素的影響而變化，信息使用者在使用這些信息對現在和未來的經營活動進行決策時，這些按歷史成本計量得出的信息就有可能由于其“不相關”、“沒有參考價值”變得 “不可靠”。相反，公允價值計量雖然有數據、資料不易取得，計量過程有時需主觀估計的缺點，但是由于公允價值是現行市價或未來現金流量現值等，按公允價值計量得出的會計信息能夠隨著經濟環境的變化和經濟因素的影響而變化，信息使用者在對現在和未來進行經營決策而使用這些信息時，這些信息是“相關的”、“有用的”因而也是“可靠的”。針對廣泛運用公允價值帶來操作上的難度，會計界提出財政部包括相應的監管部門應盡快制定并公布一個具體指南，對于公允價值的定性和定量給予一個明確標準，使公允價值這個標準不會出現太大的差異。

問題二：認為公允價值會導致利潤操縱，造成會計信息失真和欺詐。我國在起初運用公允價值時，因遭到了不健康市場環境和不成熟發展階段的制約，有些上市公司確實利用公允價值操縱利潤，損害了投資者的利益。但事實是，公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素：一是上市公司管理層蓄意造假；二是會計、審計人員失去職業道德；三是證券市場監管失靈。事實上具備了這三個要素，任何制度也不能有效發揮防護作用，再好的準則也無能為力。即問題不再于公允價值本身的問題而在于政策的執行運用，公允價值是操縱利潤的手段而不是根源、只有消除根源才能杜絕利潤操縱，這是公允價值能合理使用的一個必要前提。公允價值作為一項技術，既可以用來提高財務信息的質量，也可以用來扭曲會計信息，作好作壞取決于企業管理層的道德素質和社會誠信水平。另外于國際財務報告準則相比，我國新企業會計準則體系充分地考慮了我國國情，對公允價值做了審慎的改進。比如在投資性房地產準則中，就明確規定了投資性房地產所在地要有活躍的房地產交易市場，企業能夠從房地產市場上取得同類或類似房地產的市場價格和其他相關信息，能對公允價值作出合理的估計，才可以運用公允價值計量屬性。可見嚴格地按照準則實施，公允價值在我國就會真的做到公允。

問題三：我國經濟發展的市場化程度較低，會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關的信息處理能力較低等，限制了公允價值的大范圍的推廣與運用。很顯然，這些問題在目前我國經濟發展中確實存在。但是我們不能因噎廢食，相信隨著經濟環境的逐步改善，計算機技術突飛猛進的發展，理財學各種計量模型研究的日臻完善，會計人員業務素質的進一步提高，公允價值計量的“可靠性”、“可操作性”，一定會取得長足進步，會計各要素按公允價值計量的方法必將得到普遍的推廣。

再者，公允價值計量全面付諸實施之前，還存在著一系列重大問題：一是公允價值計量是否只適用于房地產投資及證券投資的計量，而不適用于相關負債的計量，如果這樣，那么它對那些嚴重依賴舉債經營且擁有許多房地產投資及證券投資的企業意味著什么；二是有關公允價值計量是否僅適用于金融機構，如果這樣，那么對于部分參與金融業務的多元化經營企業，其財務報告到底是以歷史成本為基礎，還是以公允價值為基礎，三是由于公允價值發生變化而引起的差額是通過損益表反映，還是反映在資產負債表的所有者權益里等。這些問題都亟待會計理論界進行研究和解決。

總之，公允價值的運用雖然具有很大的必要性，但現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，公允價值的運用還存在著這樣或那樣的問題，但會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡已成為必然。相信通過會計界同仁的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣。

參考文獻：

[1]謝詩芬:公允價值會計問題縱橫談.時代財會，2003（2）

[2]盧永華楊曉軍:公允價值計量屬性研究.會計研究，2000(4）

[3]財政部:企業會計準則—基本準則.2006

[4]財政部:企業會計準則第3號—投資性房地產.2006

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