淺談我國合并財務報表作用與特點

［摘要］隨著企業集團的出現，為了滿足母公司財務報表使用者對于企業集團作為一個整體的財務信息的需要，母公司就必須編制合并財務報表，合并財務報表是財務會計領域內問題最多，且最為復雜和充滿爭議的問題，也是我國企業集團財務核算處理業務中的重點和難點問題。

［關鍵詞］合并財務報表財務信息財務管理

一、合并財務報表的作用

合并財務報表由母公司編制，它可以為有關方面提供決策有用的會計信息，彌補母公司個別財務報表的不足。一般說來，編制合并財務報表是為了滿足母公司的投資者和債權人等有關方面對會計信息的需要。合并財務報表的作用體現在以下兩個方面:

1.合并財務報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息，以滿足各利益相關者的信息需求。

2.合并財務報表有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，通過內部轉移價格等手段人為粉飾財務報表情況的發生。

二、合并財務報表和個別財務報表的區別

1.合并財務報表反映的是母公司和子公司所組成的企業集團整體的財務狀況和經營成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。個別財務報表反映的則是單個企業法人的財務狀況和經營成果，反映的對象是企業法人。對于由母公司和若干個子公司組成的企業集團來說，母公司和子公司編制的個別財務報表分別反映母公司本身或子公司本身各自的財務狀況和經營成果，而合并財務報表則反映母公司和子公司組成的集團這一會計主體綜合的財務狀況和經營成果。

2.合并財務報表是由企業集團對其他有控制權的控股公司或母公司編制。也就是說，并不是企業集團中所有企業都必須編制合并財務報表，更不是社會上所有企業都需要編制合并財務報表。與此不同，個別財務報表是由獨立的法人企業編制，所有企業都需要編制個別財務報表。

3.合并財務報表以個別財務報表為基礎編制。企業編制個別企業財務報表，從設置賬簿、審核憑證、編制憑證、登記會計賬簿到編制財務報表，都有一套完整的會計核算方法體系。而合并財務報表不同，它是以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵銷有關會計事項，對個別財務報表的影響編制的，它并不需要在現行會計核算方法體系之外，單獨設置一套賬簿體系。

4.合并財務報表的編制有其獨特的方法。個別財務報表的編制有其自身固有的一套編制方法和程序。合并財務報表是在對納入合并范圍的個別財務報表的數據進行加工的基礎上，通過調整，將企業集團內部的經濟業務對個別財務報表的影響予以抵銷，然后合并個別財務報表各項目的數額編制。因此編制合并財務報表時，需要運用一些特殊的方法，比如編制抵銷分錄、運用合并工作底稿等。

三．合并財務報表的合并理論依據

編制合并財務報表要以一定的理論為依據。所謂合并理論，實際上是指認識合并財務報表的觀點或看問題的角度，即如何看待由母公司與其子公司所組成的企業集團合并主體及其內部聯系4。合并理論主要有母公司理論、實體理論與所有權理論。

1.母公司理論。母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并關系的合并理論。這種理論強調母公司股東的利益，它不將子公司當作獨立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機構。依據這一理論編制的合并財務報表，要反映母公司股東在母公司本身的利益，以及他們在母公司所屬子公司的凈資產中的利益。當母公司并不擁有子公司100%的股權時，要將子公司的并數股東視為集團外的利益群體，將這部母公司理論編有的權益(并數股權)視為整個集團的負債。依據母公司理論編制合并財務報表，實際上是在母公司個別財務報表的基礎上擴大其編制范圍:合并資產負債表實際上是在母公司個別資產負債表的基礎上，用所有子公司的資產、負債來代替母公司個別資產負債表上的“對子公司股權投資”項目，合并主體的所有者權益只反映母公司的所有者權益，而不包括子公司的所有者權益。與此相類似，合并利潤表實際上是在母公司個別利潤表的基礎上，用子公司的各收入、費用項目代替母公司個別利潤表上的“投資收益一一對子公司投資收益”項目:合并凈利潤中不包括子公司并數股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業集團的一項費用。

2.實體理論。實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統一實體的角度，來看待母子公司間的控股合并關系的合并理論。它強調單一管理機構對一個經濟實體的控制。依據這一理論，編制合并財務報表的目的在于，提供由不同法律實體組成的企業集團作為一個統一合并主體進行經營的信息。因此，母公司及其子公司的資產、負債、收入與費用，也就是合并主體的資產、負債、收入與費用。依據實體理論編制合并財務報表時，如果母公司未能持有子公司100%的股權，則要將子公司凈資產(資產減負債后的凈額)區分為控股權益與并數股權。盡管并數股權只與他們持有股份的子公司有關，但在依據實體理論編制合并財務報表時，并數股權與控股權益一樣，也屬于合并主體的所有者權益的一部分。合并利潤表上的合并凈利潤中，包括子公司并數股東所持有的子公司凈利潤的份額。

3.所有權理論。所有權理論也稱業主權理論，它是一種屬于母公司在子公司所持有的所有權的合并理論。依據這一理論，編制合并財務報表時，對于子公司的資產與負債，只按母公司所持有股權的份額計入合并資產負債表:對子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權的份額計入合并利潤表。應當指出，母公司在實際編制合并財務報表時，往往不是單純運用上述合并理論中的某一種，而是結合運用不同的合并理論。

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