會計師事務所激勵與約束機制的構建

［摘要］本文分析了會計師事務所建立對人力資本的激勵與約束機制的必要性，并指出國內事務所在這方面的不足，之后論述了怎樣構建合理的激勵與約束機制，并用數學模型分析了約束的適當性問題。

［關鍵詞］人力資本激勵與約束機制適當性

現代經濟理論一再證明了人力資本在一國的經濟增長和企業的成長中所發揮的至關重要的作用，在人力資本占主導地位的會計師事務所中更是如此，所以應善待人力資本，激勵人力資本進行創新。同時，又不可放縱人力資本，人力資本所有者本質上比非人力資本所有者更大膽、更敢冒風險，所以在調動人力資本的積極性同時，要約束人力資本。

但是目前，國內的事務所對人力資本的創新還重視不夠，相應也缺乏對人力資本的激勵和約束措施。大型事務所或許存在相關看似合理和完備的制度，但執行不力，而小事務所則制度也沒有。

一、構建激勵機制，鼓勵人力資本創新

第一，物質激勵。人力資本作為資本存在，回報就不能只是簡單的工資，這只能滿足人力資本再生產的基本要求，還需要考慮其他的回報形式，使得人力資本可以一起分享剩余收益，從而將人力資本對個人效用最大化的追求轉化為對企業利潤最大化的追求。可采取年薪制、年終獎、股票期權計劃等。

第二，權利與地位激勵。馬斯洛需求理論說明，人在滿足了第一層次的物質需要后，接著就有第二層次的權力與地位需求。權利與地位激勵就是對人力資本的地位和權利做重新界定，提高人力資本在企業經營活動中的地位和權力，把人力資本所有者和非人力資本所有者都當成企業的所有者。

第三，企業文化激勵。對企業來說，規章制度與企業文化是相互補充的，在規章制度不能起作用的地方，就靠企業文化來規范人力資本的行為。因此，事務所要形成重視人力資本的企業文化，真正從人力資本的需求出發進行決策，使人力資本對企業產生歸屬感，從而產生激勵效應。

這三方面構成了完整的人力資本激勵機制。事務所合伙人其實是能決定人力資本所有者是否運用以及多大程度運用人力資本的，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當的控制，人力資本的行為就會脫韁，非人力資本所有者的利益就有可能受到侵犯，即引發事務所最終風險的也是人力資本。象畢馬威2005年的銷售濫用非法避稅產品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創新過度沒有節制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創新同時，約束機制也是必不可少的。

二、構建約束機制，控制人力資本過度創新

約束機制可分為內部約束和外部約束。其中內部約束，是指事務所對人力資本的約束，主要有以下方面的約束措施。

第一，公司章程、勞務合同約束。公司章程就是企業的憲法，人力資本在本公司工作，都必須服務、服從并效忠于本公司章程。但是我國大多數公司的章程基本一個模式，沒有實質內容，并未對公司中各種利益主體的行為進行界定，更談不上構成對人力資本的約束。勞動合同也應該體現對事務所的商業機密、技術專利、競爭力等的保護，從而約束人力資本的行為。

第二，執業核查。即審計師的工作要經過別人的復核，盡量彌補人力資本有限理性的不足，以保證執業質量。象審計制度規定的三級復核制度，但在實踐中，很多時候只是走一下三級復核的形式，并沒有什么實質性的作用，沒有起到約束人力資本行為的作用。

第三，激勵中體現約束。即對人力資本實行的各種激勵機制的本身就體現了對人力資本的約束。象年薪制、股票期權計劃、退休金計劃，這些都要求人力資本在滿足一定的工作業績和工作年限后才能享有，這種激勵本身就包含著約束；另如企業文化激勵，不僅可激勵人力資本創新，也可約束過度創新。

外部約束，其實是一種社會大環境的創建，不僅單單為事務所服務，帶有準公共品的性質。大致包括法律約束、道德約束、市場約束、社會團體約束、媒體約束等。

三、約束的適當性

人力資本既需要激勵又需要約束，但“過猶不及”，那么約束在多大程度上是適當的？我們可通過一數學模型來進行討論。

假設一個項目為事務所帶來收入R，因約束不存在或不強而違規且被查處概率為P，賠款為C1，聲譽損失等隱性成本C2，事務所的約束成本支出C3，因此事務所總的凈利潤為PRO= R-P*（C1+C2）- C3。但約束力恰能化解冒險行為需要約束成本C。

約束成本、違法成本、凈利潤之間的變化關系可分為三段（如圖）:

(1)若C3

P*（C1+C2）與C3都是正數，那么PRO要有最大值，P*（C1+C2）+ C3就必須達到最小，而P*（C1+C2）+ C3≥2 [P*（C1+C2）*C3]1/2＞0，當P*（C1+C2）+ C3=2 [P*（C1+C2）*C3]1/2時，即當P*（C1+C2）=C3時，P*（C1+C2）+ C3是最小的。因此，當約束成本C3等于預計的違法成本P*（C1+C2）時，PRO有最大值，此時的約束便是最適當的約束。此前都屬約束乏力。

（2)C3

（3)特別當約束成本增加到C時，該風險行為能被控制，C1、C2就固定為0，事務所凈利潤已經降低到一個低值，再增大約束成本，事務所凈利潤繼續下降，此時便是非常明顯的約束過當。

參考文獻:

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