我國企業管理當局對會計準則制定“漠視”分析及對策

［摘要］會計準則具有經濟后果，因此擁有會計準則的制定權和擁有會計準則的選擇權將可以獲得超額利潤。一般來說相關利益團體會對正在制定的會計準則施加壓力和“游說”，以使所制定出的會計準則有利于自身團體獲得超額利潤。美國的會計準則在制定過程中，準則制定機構受到各方面的壓力與游說，而我國有企業管理當局對已經制定的會計準則和正在制定的會計準則大都保持有一種“理智的冷漠”態度。企業管理當局參與到準則的制定過程中來有助于會計準則的制定與完善，各主體之間的博弈對會計準則達到納什均衡狀態的帕累托最優也具有一定效率。

［關鍵詞］會計準則經濟后果理智的冷漠

一、問題的提出

會計準則具有一定的經濟后果（Economic Consequences），這是20世紀70年代～20世紀80年代西方會計學、乃至經濟學文獻極力“渲染”的一個論斷（Zeff，1978;Watts and Zimmerman，1978、1979）。所謂“經濟后果”，其主要具有如下內涵：會計準則是一份公共契約，是通過“公共選擇”的邏輯而形成的、旨在敦促企業通過一套通用的財務報表提供投資者決策相關的會計信息（謝德仁，2001）；會計準則在一定程度上限定了企業管理當局對會計政策的可選擇域;遵循會計準則編制的財務報告所披露的會計信息會影響各個相關利益集團的決策行為和既得利益（Zeff，1978年）。

一般來說相關利益團體會對正在制定的會計準則施加壓力和“游說”，以使所制定出的會計準則有利于自身團體獲得超額利潤。那么，什么因素決定了企業管理當局對會計準則的游說行為呢？企業理論認為，現代企業是一個有效的契約組織（Jensen and Meckling，1976），是各種要素投入者為了各自的目的而聯合起來締結的一種契約關系的網絡。由于財富（物質資本或財務資本）和經營管理才能（人力資本）分布的不對稱性和兩者通常不能兼具于一身的特性，所以導致了現代企業中委托代理關系的廣泛存在——通常意義上由于財務資本所有者承擔了企業經營的主要風險而成為了委托方，從而獲得了監督代理方即管理當局的權力。當所有者遴選出本企業的管理當局之后，所有者就必須面臨另外一個關鍵問題，即如何確定激勵方案對管理當局進行激勵，以使管理當局的目標函數盡量與所有者的目標函數趨同（兩者不可能完全吻合）。張維迎博士（1995年）認為，委托方作為風險的主要承擔者，但未必是風險制造者。代理方管理當局如果與所有者的目標函數過度不一致，那么在特定情況下管理當局必然會以犧牲所有者的利益來滿足自己的私利（體現為道德風險），此時管理當局就是風險制造者。一般而言，管理當局的努力程度具有不可觀測性和測度性（即使可觀測，也是成本高昂），委托方往往只能夠通過一些替代變量——通常是企業財務報告上的某些數據如利潤或者其他指標（例如股價）等對管理當局的經營業績進行評價。但是，財務報告是由管理當局及其代理人編制的，由于信息不對稱現象的存在和成本效益原則的制約，所有者可能無法低成本地了解企業經營的全貌，也并不了解會計信息的生成過程。會計準則作為節約交易費用的機制是作為私人契約的替代而出現的，用來規范通用會計信息生成（涉及會計確認、計量、報告），則必然會影響到管理當局擁有的會計政策選擇權的自由度（杜興強，2000年），進而直接或間接影響到管理當局與所有者締結的補償方案，最終影響管理當局的報酬、效用。由于作為衡量管理當局努力程度的替代變量的財務數據往往是由會計準則規范下的財務報表體系來披露的，因此作為理性經濟人，管理當局完全有動機選擇會計準則中允許的會計政策來最大化自己的效用，但一旦預期到即將頒布實施的會計準則將會限制或影響其會計政策選擇的自由度影響到他的報酬和效用，那么就可以合乎邏輯的預測企業管理當局會對正在制定中的會計準則進行“游說”。

二、我國企業管理當局對會計準則制定的態度

美國是世界上制定會計準則的歷史最長的國家，其第一份公認會計原則（GAAP）頒布于1937年。在六十余年會計準則制定過程中，共頒布了51份會計研究報告（ARBs）、31份會計原則委員會意見書（APB Opinions）和156號財務會計準則公告（SFAS）以及其他相關的解釋，幾乎每一份會計準則都要舉行聽政會，邀請會計界、工商界的人士進行質訊或爭論，因此也就衍生了會計信息利益相關集團對規范會計信息的會計準則的游說。準則的制定過程事實上是一種權力游戲(葛家澍，2001年)。其中比較典型的游說案例包括1962年關于“投資貸項”（Investment Credit）會計處理的遞延法（Deferred Method）和流盡法（Flow-through method）的爭論與游說活動；美國石油天然氣會計準則的制定，關于采用成功法和完全成本法的爭論與游說活動。美國公司頻繁的游說活動使其國內的會計準則制定機構經受了各方面的巨大壓力，導致了從1936年至今，美國的準則制定機構完成了從會計程序委員會（CAP）到會計原則委員會（APB）再到財務會計準則委員會（FASB）的更替。

相對而言，我國的會計準則制定的歷史較短，準則制定機構是財政部會計司，至今共頒布了39項會計準則（一項基本會計準則和38項具體會計準則）。盡管中國和美國的會計環境不同，但有一點無庸置疑，那就是會計準則都是作為限制管理當局會計政策選擇自由度的一種約束機制而存在的。既然如此，在我國理應也存在著國有企業管理當局對會計準則的游說行為。但是，遺憾的是并未觀察到我國國有企業管理當局對會計準則制定的顯著行為，國有企業管理當局對已經制定的會計準則和正在制定的會計準則大都保持有一種“理智的冷漠”態度（葛家澍、杜興強，2003）。

三、我國企業管理當局對會計準則制定 “漠視”分析

之所以說我國企業管理當局對會計準則制定“冷漠”，是因為國有企業管理當局對會計準則由于各種原因幾乎保持不聞不問的態度；之所以說“理智”，是因為國有企業管理當局作為理性經濟人，意識到現在現有的會計環境下，已經頒布的會計準則和即將頒布的會計準則不會對其福利或效用帶來大的觸動。造成這一狀況的原因，有人認為在于社會各界對會計準則的性質認識不充分，未能預見到會計準則對企業可能的影響，這也是任何一個準則制定歷史不長的國家或地區的普遍現象（劉峰，2000）。還有人認為其根本原因在于我國會計準則沒有得到有效執行（吳聯生，2002）。除此之外，還有以下幾方面因素：政治體制上的差異。我國長期以來屬于高度中央集權的國家，政府在社會經濟生活中權威性很高，因此，人們很少會考慮要對政府行為施加影響；文化、法律環境的差異。中國人重“人情”，一定程度上還存在有法不依，執法不嚴的現象，因此，游說活動往往表現為鉆政策的空子，或采取一些變通的做法，即所謂的“上有政策，下有對策”；準則制定程序上的差異。眾所周知，美國會計準則制定采用了一套允當程序（due process），準則制定的全過程都處在公開監督下，而我國會計準則的制定存在公開性不足問題，這樣，企業基本上也沒有在準則制定過程中進行游說的機會；企業管理當局的遴選。在我國目前的體制下，國有企業的管理當局的遴選在相當程度上是無效的，甚至不能稱之為“遴選”，而仍是行政“任命”式的。在企業管理當局的“遴選”過程中體現著典型的“尋租”行為，“人際關系”、“裙帶關系”、“賄賂”等充斥著這個選擇過程。在這種情況下，政府官員任命的企業管理當局并不具備企業家素質和道德倫理，企業管理當局的目標不是真正意義上將企業的經營業績搞好，從而獲得更高的報酬，而是頻繁導致企業的短期行為和短期繁榮，而后“邀功請賞”，升職為“官員”。他們對規范企業會計信息揭露的會計準則無心顧及；企業管理當局的報酬激勵。企業管理當局擁有的剩余索取權份額極低，與其擁有的剩余控制權不相匹配。我們國家目前國有企業的報酬機制存在很大的弊端。企業管理當局的報酬結構單一，總體貨幣收入狀況較低，管理當局往往尋求從非貨幣收益中得到補償，他們的收入不是根據企業的經營業績而定，而是過多地依賴行政規定，這樣企業經營業績的好壞不是決定其任職條件的首要因素。當企業經營業績很差時，其管理當局仍高枕無憂，繼續在位，或者“易地做官”。既然經營業績的好壞無法影響企業管理當局的效用，那么管理當局就無須關注企業經營決策，自然就不關心會計信息，進而也無視會計準則對企業會計信息揭示的影響，更不會對會計準則的制定進行“游說”；會計信息披露和責任。企業管理當局往往不通過努力付出來提高企業的經營業績，而是對企業的會計工作“指手畫腳”，無視會計準則的基本規范，授意、指使或強令會計人員去“妙筆生花”，虛造利潤、粉飾經營業績。某些情況下再加上注冊會計師和財務分析師的推波助瀾，企業仍就以一種平穩發展或高速增長的假象呈現在投資者的面前，在這樣的會計信息披露體制下，企業管理當局又何需關注會計準則的規定？

四、克服我國會計準則制定企業管理當局非理性行為的建議

如上，我們分析了企業管理當局對會計準則制定的“漠視”，對于此我們認為可以從以下方面克服我國管理當局的非理性行為：會計準則制定廣泛吸納一定比例的、具有代表性的企業界人士(大型國有企業、上市公司的財務總監)的參與。這等于向企業實務界傳遞了一種信號，一種希望企業實務界參與、且其意見對我國準則制定非常有用的信號;我國的會計準則制定增加透明度，定期向學術界、企業界公布對征求意見稿的反饋意見，包括采納意見的原因、以及拒絕采納意見的深層考慮。這樣才可能形成一種有效的交流平臺，充分調動學術界和企業界參與會計準則制定的積極性，使得我國制定的會計準則從邏輯嚴謹角度和符合國情方面都有所改進；增加企業管理當局的財會知識。強化對企業管理當局會計、財務知識的普及與提高，為此他們才有可能“感受”到會計準則的經濟后果，從而積極通過對征求意見稿表述自己獨立的意見而參與到我國會計準則的制定中；建立管理當局的遴選機制，按照市場選擇、而不是行政任命的方式遴選企業的管理當局，這樣企業家人力資本的增值或貶損依靠于其經營業績的好壞。當會計準則的變化可能影響企業的業績時，管理當局往往會做出相應的反應，從而積極參與到會計準則的制定過程中；改革管理當局的報酬體系，增加管理當局貨幣性報酬對企業業績的敏感性，同時使貨幣化成為管理當局報酬的主要來源，對在職消費進行控制；提高公司治理生態各個關鍵環節的健康性，如強化注冊會計師審計的獨立性、健全財務分析人員的責任制度、建立透明和公允的輿論監督體制等。

參考文獻：

[1]雷光勇劉金文柳木華:經濟后果、會計后果與會計尋租[J].會計研究，2001，（9）

[2]顏敏李現宗張永國:會計尋租研究[J].會計研究，2004，（2）

[3]李桂榮:中美會計尋租差異分析及啟示[J].湖北經濟學院學報，2004，（10）

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