淺論“兩稅合一”

[摘要] 《外資企業所得稅法》曾在我國吸引外資方面做出了重要貢獻。隨著社會主義市場經濟發展和加入WTO規則的要求，外資企業和內資企業因所得稅稅基、稅率等要素方面的差異對內資企業發展產生的負面影響逐步增加，將兩套稅法修改為統一稅法已成為必然。筆者針對“兩稅如何合一”提出了構想和建議。

[關鍵詞] 兩法修改兩稅合一

建立內外統一的所得稅制，以適用于管理內外資企業所得稅的征收管理，是我國稅制改革的必然趨勢，也是我國加入世界貿易組織（WTO）行為規則、遵循國際慣例的內在要求。

兩法即指《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》、《中華人民共國外商投資企業和外國企業所得稅法》?！吨腥A人民共和國企業所得稅暫行條例》是用于規范國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業，以及有生產、經營活動所得和其他所得的其他組織，對其取得的生產經營所得和其他所得（包括來源于中國境內、境外的所得)進行企業所得稅征收管理；《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》是用于規范中外合資經營企業、中外合作經營企業、外資企業，對其來源于中國境內、境外的所得征稅，外國企業就其來源于中國境內的所得征稅。兩稅合一就是要將按企業資本金來源不同的內外資企業所適用的兩套所得稅法統一為新的企業所得稅法。

一、兩套稅法的差異及存在的問題

現行內外資企業兩套所得稅法之所以要統一，是因為兩者有重大差異，主要體現在稅率不一致、稅收優惠多少有別、稅前扣除項目列支標準不同三個方面，以下就其主要差異列表說明。

從表中不難看出:經過幾年來兩種稅法的運行，雖然逐步與國際接軌，但仍然存在較大的問題，特別是我國現已加入WTO，內外資兩套企業所得稅制不再適應社會主義市場經濟和全球經濟一體化的需要。目前主要存在以下問題：

1.企業所得稅稅率不統一，內外資稅負不平。稅率能直接反映二者待遇的差異。按照我國現行兩種企業所得稅的不同稅率， 雖然名義稅率都是33%，綜合評估比例稅率和優惠稅率的實際稅負的結果是：實際執行中內資企業稅負約25%，外資企業約13%，兩類企業實際稅負相差約12個百分點。

2.企業所得稅優惠政策多而亂。目前，內外資企業所得稅稅收優惠政策過多過亂：內資企業所得稅稅收優惠享有者有民族地區、高新技術企業、民政福利企業、第三產業等企業；外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠享有者有設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構從事生產經營的外國企業及設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，設在沿海經濟開發區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資等企業。以上內外資企業的稅收優惠政策，不僅內外資企業稅收優惠政策不一致，而且內資企業之間、外資企業之間稅收優惠政策也不一致。

由于稅收優惠政策的差異，致使優惠政策過分向地區傾斜，不能有效體現國家產業政策，造成內地企業與沿海企業之間的稅負不平，加劇沿海與內地經濟發展的不平衡。

3.現行內外資企業所得稅稅前扣除項目不統一，主要表現在:

（1)計稅工資不統一。企業所得稅條例規定，納稅人支付的工資，按照計稅工資扣除。計稅工資的具體標準，按照財政部規定，由省、自治區、直轄市人民政府確定，報財政部備案。具體規定了三種計稅工資辦法:一是“工效掛鉤”辦法;二是提成工資辦法;三是對未實行上述兩種辦法的企業采取計稅工資辦法。而外商投資企業和外國企業所得稅法的計稅工資是按企業實際發生額在企業所得稅前據實列支。

（2)固定資產折舊扣除額不一致。內資企業在固定資產折舊上，大多數企業實行分行業、分年限單項和綜合折舊率法計提折舊，對少數促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備等，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經企業申請，國家稅務總局批準，方能采取加速折舊率方法計提折舊，其他設備加速扣除額超過法定扣除標準的部分必須作納稅增加調整征稅。而外商投資企業和外國企業的固定資產折舊扣除無此限制，且絕大多數企業實行加速折舊率法計提折舊稅前列支。

（3)其他稅前扣除費用項目列支標準不完全相同。內資企業服務業的業務招待費是按照國家稅務總局規定的比例稅前扣除，而外商投資企業和外國企業扣除比例高于內資企業。其他費用如業務招待費、公益性捐贈支出等，內資企業都受到一定的比例限制，而外商投資企業和外國企業就可全額據實扣除。

由于準予扣除項目列支標準差異的存在，兩類企業計算所得稅準予扣除項目基數不同，外資企業和外國企業稅基遠遠小于內資企業，由此計算得出的稅負差距過大，違反了市場機制要求公平稅負、平等競爭的基本原則，稅負不平等也導致一些國內企業通過假合資等手段避稅。

二、兩套稅法改為統一稅法的必要性

為了統一稅法，規范稅制，適應我國社會主義市場經濟發展和加入WTO規則的要求，應將目前內資企業的相對高稅負與外資企業的相對低稅負拉平到同一水平上，內外資企業同等享有國民待遇。

1.現階段我國經濟主要依賴內生動力增長，外資彌補資金、技術短缺的作用已不明顯，外資與內資呈現此消彼長的競爭關系，而且能夠影響大型跨國公司競爭力的重要因素是企業戰略、電子商務、人力資本及公司治理結構，稅收政策已不再是重要影響因素。未來10年我國重點發展的行業是銀行、保險、物流、交通等，這些重點行業的發展也需要新的稅制加以引導。

2.現行兩套稅法在稅率設計、稅收優惠政策、稅前扣除項目列支標準的差異導致內外資企業的稅負差異，根據TWO規則，現行稅法違反了國民待遇原則，不符合世貿組織規則和國際通行做法；違反了公平競爭原則對不同的市場主體一視同仁、稅收政策統一、實行中性稅收政策的要求。WTO規則體系要求堅持非歧視待遇和法制的統一兩個基本原則，我國作為實質憲政國家也具備稅法統一的邏輯基礎和價值基礎。

三、稅制改革的構想

針對內外資企業所得稅制存在的問題，筆者提出以下構想。

1.提高企業所得稅制立法級次。將企業所得稅制的立法級次定位于基本法的級次高度，即企業所得稅法和相關實施細則均用法律的形式固定下來，在計稅方法和標準上做出具體而明確的規定，從而提高企業所得稅法的剛性和法律效力。

2.統一企業所得稅納稅人。與國際慣例趨同，按非居民設置企業所得稅納稅人，即凡是在中華人民共和國境內設立的企業和其他經濟組織，包括內資企業、外商投資企業和外國企業，都是企業所得稅的納稅義務人，依法繳納企業所得稅，防止對個人投資辦企業既征企業所得稅又征個人所得稅這類重復征稅的問題發生。

3.規范稅前扣除項目列支標準。統一企業所得稅計稅依據，使企業所得稅有關稅前扣除標準符合國際慣例，統一企業所得稅稅前扣除項目:

（1)統一計稅工資標準。

（2)固定資產折舊可實行加速折舊的辦法。

（3)統一稅前其他扣除費用標準，對企業應納所得額的計算和成本、費用、損失等各項目統一計稅依據。

（4）按照WTO行為規則，合理制定企業所得稅稅收優惠政策，使企業所得稅減免稅管理制度化、規范化。

四、企業所得稅制改革的建議

要實現企業所得稅制的順利改革，體現內外資企業平等稅負、體現國家的產業政策導向，應盡快制定既符合WTO規則又適應我國社會主義市場經濟發展需要的內外資企業統一的所得稅法。筆者有4項粗淺的建議。

1.借鑒國際經驗，根據企業和國家的承受能力，并參考周邊國家的稅率，適當調整原有稅率，建議適用25%～28%所得稅率，拓寬稅基。

2.稅收優惠政策由過去的區域優惠為主，轉為產業優惠為主，使稅收政策更多地體現產業政策。兩稅合一在具體操作應該有一個過渡性的安排，要處理好稅收優惠方式變革的前后銜接，保持政策的穩定性和延續性。對外商投資企業和外國企業采用“老企業老辦法，新企業新辦法”，給那些對中國經濟發展有貢獻的外企一些優惠，讓它按照老稅法的規定，全部享受完優惠之后再依照新法執行。

3.新的企業所得稅制主要方向仍應保持簡稅制、寬稅基、低稅率。內外資企業執行統一稅法，簡化企業所得稅方面的稅收優惠，從而擴大稅基，適用25%～28%稅率，并在此基礎上按照產業和地區來制定稅收優惠政策，內外資企業所得稅的優惠一致，向西部適當照顧，對西部地區統一實行15％的所得稅，對高新技術企業全部實行15％的稅率，經濟特區統一，經濟技術開發區稅收優惠保留。

4.建立法制國家和市場經濟是兩稅合一的要求。與發達國家相比，我國還存在法制不健全、競爭不平等或不正當競爭等情況。這就要求我國完善法制建設，規范市場經濟行為，完善市場機制，從制度層面思考并稅問題，為取消內外資企業稅收差別，成功實現兩稅合一稅制改革提供保障。

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