市場經(jīng)濟條件下企業(yè)自創(chuàng)商譽新探

[摘要] 由于商譽的不可辨認性和不確定性，其一直以來都是會計界爭論較多，處理較難的學術(shù)論題。自創(chuàng)商譽作為商譽問題中的難點與重點，其處理更是難上加難。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計環(huán)境的變化，對自創(chuàng)商譽的探討與研究具有現(xiàn)實的必要性與可能性。本文就自創(chuàng)商譽這一熱點問題，對其概念、形成、計量與處理進行粗略的探討。提出一些符合當前實際的觀點和建議。

[關鍵詞] 商譽自創(chuàng)商譽超額盈利現(xiàn)值法減值測試

一、商譽及自創(chuàng)商譽的概念分析

“商譽”一詞最早出現(xiàn)于16世紀中后期，英國會計學家Leake在《Goodwill:It’s Nature and How to Value It》一文中，具體引用了1571年出現(xiàn)在英格蘭的那句話:“我把我采石場的全部利益和商譽……都給了約翰·斯蒂文。”這是商業(yè)上關于商譽的最早記錄。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計行業(yè)的不斷演進和完善，各國會計界對商譽形成幾種不同的認識，導致各國對商譽的定義各不相同。

英國第22號標準會計慣例公告《商譽會計》將商譽定義為:“商譽是企業(yè)的總體價值與企業(yè)可分離凈資產(chǎn)公允價值總額之差”。

美國會計原則委員會第17號意見書將商譽定義為“被收買公司的成本超過其可辨認凈資產(chǎn)價值的差額”。

澳大利亞第18號會計準則公告將商譽定義為“不可辨認資產(chǎn)所能帶來的未來利益”。

我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(征求意見稿)中將商譽定義為“企業(yè)獲得超額收益的能力”。

從商譽的來源來看，商譽可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。筆者認為自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)、經(jīng)營過程中，由于地理位置、經(jīng)營信譽、組織管理、產(chǎn)品質(zhì)量、服務水平、企業(yè)歷史等諸多優(yōu)勢形成的并由企業(yè)控制的能夠給企業(yè)帶來高于一般的獲利水平的無形價值。

外購商譽則是企業(yè)在實行合并或控股聯(lián)合時，預期被兼并的企業(yè)存在的優(yōu)越的條件和無形資源，取得的這些無形資源預期將會使控股企業(yè)獲取超額收益。因此，該種商譽被確認為企業(yè)的外購商譽。

二、自創(chuàng)商譽的形成因素

自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸形成的，其形成有各個方面的因素。

1.優(yōu)越的地理區(qū)位。優(yōu)越的地理區(qū)位優(yōu)勢是指交通要道、口岸或距離原材料供應地和銷售市場較近的地區(qū)。從企業(yè)的長遠發(fā)展來看，優(yōu)越的地理優(yōu)勢能夠為企業(yè)和顧客創(chuàng)造出良好的環(huán)境，而這將會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生深遠的影響。

2.良好的經(jīng)營信譽。首先，良好的信譽能夠給企業(yè)帶來較好的貿(mào)易伙伴，為企業(yè)的物資供應、貨物運輸、貨款結(jié)算帶來直接的優(yōu)惠待遇。其次，良好的信譽有助于企業(yè)進行低成本迅速擴張。最后，良好的財務信譽能夠為企業(yè)的一系列融資活動特別是直接融資帶來便利。

3.優(yōu)異的產(chǎn)品質(zhì)量。ITT前任董事長曾說過：“質(zhì)量不僅是不花錢的，而且還是最盈利的生產(chǎn)線”。優(yōu)異的產(chǎn)品質(zhì)量能夠吸引大量的顧客，同時也在無形之中為整個企業(yè)乃至企業(yè)的其他產(chǎn)品樹立了一種良好的形象，形成一種品牌效應，無疑這種品牌價值是企業(yè)重要的無形資產(chǎn)。

4.完善的服務體系。完善的服務能夠加強企業(yè)同顧客的交流，贏得顧客的信任，從而為企業(yè)的長遠發(fā)展打下基礎。

5.卓越的企業(yè)管理。卓越的企業(yè)管理是產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務、經(jīng)營信譽的基礎，企業(yè)的發(fā)展離不開有效的管理。此外，卓越的企業(yè)管理也是企業(yè)及其產(chǎn)品形成悠久歷史的重要原因。

三、自創(chuàng)商譽的確認

對于會計要素的確認，各國的要求大致相同。主要有以下幾點:

可定義性。即該會計要素能夠真實準確地進行確認和區(qū)分。

可靠性。指該會計要素所反映的會計信息必須是客觀的和可驗證的。 信息是否可靠取決于以下三個因素，即真實性、可核性和中立性。

相關性。是指會計信息與信息使用者所要解決的問題相關聯(lián)，即與使用者進行的決策相關，并具有影響決策的能力。

謹慎性。即穩(wěn)健性。指對企業(yè)進行會計核算時，對于屬于估計性質(zhì)的事項，一定要注意穩(wěn)妥、謹慎從事，留有余地。其體現(xiàn)在會計處理的全過程中，包括會計確認、計量、報告等各個方面。

對商譽的確認即對商譽屬于何種會計要素的細化的確認。而在當前的會計處理中，按傳統(tǒng)會計模式和會計慣例，各國對于企業(yè)的專利權(quán)、商標權(quán)等可辨認無形資產(chǎn)予以確認，但對于商譽則只確認外購部分而不確認自創(chuàng)部分。我國2006年《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十一條明確規(guī)定:企業(yè)自創(chuàng)商譽，以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。

對于當前自創(chuàng)商譽的上述處理方法，筆者認為企業(yè)的自創(chuàng)商譽應該予以確認。其觀點有如下幾點:

1.確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽具有現(xiàn)實可能性——其符合會計要素確認的標準。首先，自創(chuàng)商譽是被企業(yè)所擁有或控制并能為企業(yè)帶來未來超額盈利的無形資源，顯然是符合資產(chǎn)定義的。其次，它具有可計量性。計量自創(chuàng)商譽時按它的產(chǎn)出價值計量能夠較為真實地反映其價值。再次，是相關性，知識經(jīng)濟時代的很多高科技企業(yè)，自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比例越來越大，直接影響有關利益當事人的經(jīng)濟決策，利益各方都時時關注自創(chuàng)商譽的存在及其變化情況，相關性就不言而喻了。最后為可靠性。形成自創(chuàng)商譽的單項因素不可靠，并不能否認自創(chuàng)商譽的可靠性，各單項因素對自創(chuàng)商譽的作用最終都反映到企業(yè)未來超額盈利能力上，而企業(yè)未來超額盈利能力是能可靠預計的。

2.將企業(yè)的自創(chuàng)商譽予以確認有其必要性。首先，自創(chuàng)商譽代表的只是一種獲得超額盈利的可能性，作為會計信息，它的不確定性較高，可靠性較低。但商譽對投資者來說是一個非常重要的信息，有助于投資者選擇其投資方向。所以，它的相關性較高。為了充分披露對信息使用者有用的會計信息，有關可能實現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益的信息就應該傳遞給信息使用者，顯然，自創(chuàng)商譽的確認是有很必要的。其次，將自創(chuàng)商譽進行對照分析，商譽是一項資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽則表明了商譽的一種形成來源，構(gòu)成商譽的組成部分，符合資產(chǎn)要素的定義。將自創(chuàng)商譽確認為無形資產(chǎn)，無論從促進會計理論發(fā)展，還是提高會計實務水平及提高會計信息質(zhì)量來看，都是十分必要的。

綜上所述，筆者認為，將企業(yè)自創(chuàng)商譽確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)是符合確認標準的。至于確認的期間，筆者認為可以在每年年末將企業(yè)的整體價值大于企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)方面確認為企業(yè)的商譽。出于穩(wěn)健性考慮，我們在評估企業(yè)的整體價值時，應當在最近3年～5年內(nèi)企業(yè)的總體價值都大于其可辨認的凈資產(chǎn)的價值時，才將企業(yè)的該項自創(chuàng)商譽予以確認。

四、自創(chuàng)商譽的計量與披露

所謂計量，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項的活動。”包括:選擇計量標準或?qū)傩浴⒋_定計量規(guī)則、分配具體數(shù)量。

1.超額盈利現(xiàn)值法。其理論依據(jù)是，自創(chuàng)商譽是可以帶來收益的經(jīng)濟資源，因此，未來超額收益的折現(xiàn)值應是確認商譽當時的實際價值。這種方法將企業(yè)未來若干年可獲得的“超額收益(利潤)”，按一定的收益率（預計投資報酬）折算為現(xiàn)值，以其現(xiàn)值作為自創(chuàng)商譽的價值，即自創(chuàng)商譽價值=[可辨認凈資產(chǎn)的公平價值×(預期投資報酬率—同行業(yè)平均利潤率）]×按正常投資報酬率計算的年金現(xiàn)值系數(shù)。

2.剩余價值法。即倒擠法，筆者認為可以先評估企業(yè)整體的價值，再評估單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和，最后用整體價值減去單項可辨認資產(chǎn)之和即得出自創(chuàng)商譽的價值。這種方法具有易理解、易操作的優(yōu)點，相對于超額盈利現(xiàn)值法而言，此種方法的風險較小。在這種方法下商譽價值是通過差額倒算出來的企業(yè)總體價值的估計誤差，單項資產(chǎn)的低估或高估，都會擠到“商譽”中，如此，商譽便成了一個“調(diào)節(jié)閥”，承受著一切主觀因素的影響

對自創(chuàng)商譽進行合理的確認和計量后，我們有必要對其所產(chǎn)生的會計信息進行正確與真實的披露。因為一旦自創(chuàng)商譽能夠合理地確認和計量，倘若一旦將商譽寫入企業(yè)會計準則，那么企業(yè)的總資產(chǎn)很可能會比以前年度多出一塊——即自創(chuàng)商譽（屬于無形資產(chǎn)），那么進行財務分析的時候其可比口徑會不一樣，因而有些指標就沒有可比性。譬如凈資產(chǎn)收益率可能會變小。因此務必要采取必要的方法在會計報表附注中對自創(chuàng)商譽所產(chǎn)生的會計信息及其計算方法和標準予以詳細披露，以提醒報表使用者。

五、自創(chuàng)商譽的后續(xù)處理

在對企業(yè)的自創(chuàng)商譽進行一系列合理確認和計量后，有必要進行在以后的會計期間對其進行后續(xù)處理。目前，理論界對商譽的后續(xù)會計處理主要有三種方法：

1.系統(tǒng)攤銷法。由于商譽被確認為企業(yè)的一種無形資產(chǎn)，預期能夠給企業(yè)帶來高于一般的獲利水平。商譽的形成耗費了一定量的企業(yè)成本，而且商譽自身的價值也像其他資產(chǎn)一樣會隨著時間的推移而發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，它應該通過系統(tǒng)的攤銷方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍，美國會計委員會的第17號意見書、英國會計準則委員會（ASC）標準會計公告第22號均要求企業(yè)對其商譽在一定年度內(nèi)進行攤銷。

2.立即注銷法。即將商譽作為一項權(quán)益性抵銷項目，在合并時立即注銷，并直接沖減企業(yè)當期收益或留存收益，沒有必要將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，這種方法的運用也比較普遍。

3.永久保持法。即將企業(yè)商譽作為企業(yè)已確認的資產(chǎn)在企業(yè)的賬上永久保持。筆者認為，由于自創(chuàng)商譽有其自身性質(zhì)的特殊性，自創(chuàng)商譽的確認會隨著企業(yè)的發(fā)展狀況而面臨不確定性。自創(chuàng)商譽的存在及其價值的大小直接取決于企業(yè)的經(jīng)營狀況、產(chǎn)品質(zhì)量、服務態(tài)度和管理團隊等，因此，自創(chuàng)商譽的價值也是隨著企業(yè)的變化而變化的。鑒于上述原因，筆者認為，自創(chuàng)商譽的后續(xù)處理不應采用系統(tǒng)攤銷等上述三種方法，有必要對計列的自創(chuàng)商譽定期進行減值測試。

由于自創(chuàng)商譽的價值的不確定性和不穩(wěn)定性 ，筆者認為可以將企業(yè)的自創(chuàng)商譽看作一個變量，每年年末對其進行減值測試。減值測試的實質(zhì)是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。當其公允價值小于可辨認資產(chǎn)的公允價值時，才確定其發(fā)生減損，并在此時對自創(chuàng)商譽的減損情況進行反映，若其公允價值大于可辨認資產(chǎn)的公允價值，則其賬面不予調(diào)整。

當前，對商譽采取減值測試這一會計處理方式，已逐漸被各國采納。

2001年6月美國財務會計準則委員會發(fā)布的《財務會計準則公告第142號——商譽和其他無形資產(chǎn)》規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且取消商譽的系統(tǒng)攤銷的計量方法，而改為在報告單元層次上進行減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。

2002年12月國際會計準則委員會頒布的《國際會計準則委員會第36號——資產(chǎn)減值》的修正稿以及2004年3月頒布的《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》也有類似的規(guī)定。即規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日進行檢查，對因環(huán)境的變化導致其價值發(fā)生減損的商譽，則應減計商譽的賬面價值，并將其減值的金額立即確認為費用。

2006年我國頒布的新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第四條明確規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

當對自創(chuàng)商譽進行減值測試后，再進行相應的會計處理。

當初始確認自創(chuàng)商譽的時候:

當期末重新確認自創(chuàng)商譽，如果價值沒有變化，不做會計處理。

當超額盈利能力變?yōu)樨摂?shù)的情況下，此時，該自創(chuàng)商譽已不具備“預期能給企業(yè)帶來超額利潤”這一條件，即產(chǎn)生所謂的“自創(chuàng)負商譽”。筆者認為，“自創(chuàng)負商譽”已不是商譽的范疇，按照一般的傳統(tǒng)會計處理模式處理，在財務報表中可以并入到無形資產(chǎn)即可。

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