正確判斷公允價值模式下投資性房地產轉換證據(jù)的確鑿性

[摘要] 新準則規(guī)定在公允價值模式下，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產用途發(fā)生改變的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其它資產轉換為投資性房地產，其轉換日以及企業(yè)持有投資性房地產公允價值與帳面價值的差額計入當期損益，盡而使部分企業(yè)利用公允價值模式調控利潤成為可能。本文圍繞如何判斷投資性房地產與其他資產轉換證據(jù)的“確鑿性”問題展開論述，以求對報表使用者有所幫助。

[關鍵詞] 謹防投資性房地產公允價值調節(jié)利潤

新準則體系將原屬于固定資產中用于出租的建筑物，無形資產中用于出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權，規(guī)范為投資性房地產，并通過“企業(yè)會計準則第二號——投資性房地產”準則加以規(guī)范。該準則有條件的引入了公允價值計量模式，即“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量”。公允價值的引入使得會計信息更能反映交易或事項的經濟實質，滿足會計信息真實、有用的要求。但也使部分企業(yè)利用公允價值模式粉飾經營，調控利潤成為可能。

在公允價值模式下，企業(yè)將自用房地產或存貨轉為投資性房地產時，“轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的差額計入所有者權益”。企業(yè)將投資性房地產轉為自用時，“應當以其轉換日的公允價值作為自用房地產的入賬價值，轉換日公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益”。在房地產市價持續(xù)上漲的情況下，企業(yè)只要將其房地產進行必要的轉換就可達到粉飾經營，調節(jié)利潤的目的，況且完成這種轉換并不復雜。這是因為雖然企業(yè)將自用的房地產轉為投資性房地產時其增值計入所有者權益，但會計報表日或企業(yè)再將投資性房地產轉為自用時其公允價值與帳面價值的差額計入當期損益“公允價值變動損益”。依現(xiàn)行稅法規(guī)定由于公允價值變動而增加的企業(yè)利潤，并不增加企業(yè)當期的所得稅負擔，即調節(jié)利潤并不增加當期的調節(jié)成本。

例如：某公司投資性房地產采用公允價值計量模式。其所在地區(qū)近期商品房的市價漲幅較大，7月初企業(yè)將自用的房屋轉為出租，其轉換日的帳面價值為450萬元，已提折舊50萬元，公允價值500萬元，12月中旬將其轉回自用，轉換當日該房屋的公允價值為550萬元。會計處理如下:

從上例可以看出，在房地產市價漲幅較大的情下，企業(yè)只是簡單的將自用房屋轉為“出租”，然后再轉回就可增加所有權益100萬元，增加利潤50萬元。

投資性房地產公允價值損益對利潤的調節(jié)，主要受兩個因素的制約：一個是公允價值的確定;另一個是投資性房地產與其它房地產轉換條件和轉換證據(jù)。投資性房地產的公允價值有市場價格指數(shù)作參照，投資者判斷起來還是比較容易的，但轉換條件和轉換證據(jù)是否確鑿，一般投資者判斷起來并不輕松，需要有一定的專業(yè)知識積累。

投資性房地產準則，第五章第十三條明確指出:“企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產用途發(fā)生改變，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其它資產轉換為投資性房地產”。這里的“用途發(fā)生改變”指的是滿足下列條件之一的情形:投資性房地產開始自用;作為存貨的房地產改為出租;自用土地使用權停止自用，用于出租或資本增值;自用建筑物停止自用改為出租。這里的“確鑿證據(jù)”是指企業(yè)房地產改變用途應有充分的憑證或文件依據(jù)，且這些改變用途的活動實質上已經開始。為此投資性房地產準則在第六章第十九條強調企業(yè)必須在會計報表附注中披露“房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響”。

雖然準則對投資性房地產的轉換進行了嚴格的規(guī)范，要求有“確鑿證據(jù)”，并在會計報表附注中進行披露，但企業(yè)仍可能在“契約、合同”等證據(jù)上做文章，實現(xiàn)轉換。因此，防范企業(yè)特別是上市公司利用投資性房地產的公允價值模式調節(jié)利潤，轉換條件和轉換證據(jù)“確鑿性”的判斷尤為重要。

如果被投資企業(yè)對投資性房地產采用公允價值模式計量，利潤表中公允價值損益在利潤總額中所占有較大比例，且該企業(yè)所在地區(qū)的房地產市價近期漲幅較大，這時投資者應特別注意被投資單位是否有利用投資性房地產的公允價值模式調節(jié)利潤的跡象。在具體分析時可從以下幾方面著手:

第一，編制比較利潤表，分析利潤表中“公允價值變動損益”項目的變動程度并與房地產價格指數(shù)進行比較。

第二，閱讀會計報表附注中關于房地產轉換的披露。

第三，分析報表附注中披露的轉換情況、理由是否有確鑿的證據(jù)，是否合情合理。

在分析時既要考慮被投資企業(yè)的生產經營狀況、房地產的利用狀況、市場經濟環(huán)境，又要分析、研究與投資性房地產有關的收入和成本指標的變化情況。例如，某公司公布的財務報告利潤表列示的公允價值變動損益100萬元，其中投資性房地產公允價值損益50萬元。查看會計報表附注資料，企業(yè)7月份將自用的房屋轉為出租，12月份又將其轉回自用，且說明了原因為“暫時閑置”對外出租；分析主營業(yè)務經營情況比較正常，收入平穩(wěn)，企業(yè)資產利用效率一直較高且近期沒有該類資產購置的反映；進一步分析相關指標，出租業(yè)務租金收入剔除價格因素與上期比較沒有明顯變化；查閱相關資料，近期房地產市價升幅較大。綜合以上分析，該企業(yè)生產平穩(wěn)，固定資產利用效率正常，該類資產無新增披露，租金收入沒有明顯變化，投資者有理由認為該企業(yè)將“暫時閑置”資產用于出租證據(jù)不足，有利用投資性房地產的公允價值模式調節(jié)利潤的嫌疑，有待進一步查證。

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