正確判斷公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換證據(jù)的確鑿性

[摘要] 新準(zhǔn)則規(guī)定在公允價值模式下，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其它資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其轉(zhuǎn)換日以及企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)公允價值與帳面價值的差額計入當(dāng)期損益，盡而使部分企業(yè)利用公允價值模式調(diào)控利潤成為可能。本文圍繞如何判斷投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換證據(jù)的“確鑿性”問題展開論述，以求對報表使用者有所幫助。

[關(guān)鍵詞] 謹(jǐn)防投資性房地產(chǎn)公允價值調(diào)節(jié)利潤

新準(zhǔn)則體系將原屬于固定資產(chǎn)中用于出租的建筑物，無形資產(chǎn)中用于出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，規(guī)范為投資性房地產(chǎn)，并通過“企業(yè)會計準(zhǔn)則第二號——投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則加以規(guī)范。該準(zhǔn)則有條件的引入了公允價值計量模式，即“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量”。公允價值的引入使得會計信息更能反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，滿足會計信息真實(shí)、有用的要求。但也使部分企業(yè)利用公允價值模式粉飾經(jīng)營，調(diào)控利潤成為可能。

在公允價值模式下，企業(yè)將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，“轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益”。企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，“應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的入賬價值，轉(zhuǎn)換日公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”。在房地產(chǎn)市價持續(xù)上漲的情況下，企業(yè)只要將其房地產(chǎn)進(jìn)行必要的轉(zhuǎn)換就可達(dá)到粉飾經(jīng)營，調(diào)節(jié)利潤的目的，況且完成這種轉(zhuǎn)換并不復(fù)雜。這是因?yàn)殡m然企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時其增值計入所有者權(quán)益，但會計報表日或企業(yè)再將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時其公允價值與帳面價值的差額計入當(dāng)期損益“公允價值變動損益”。依現(xiàn)行稅法規(guī)定由于公允價值變動而增加的企業(yè)利潤，并不增加企業(yè)當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)，即調(diào)節(jié)利潤并不增加當(dāng)期的調(diào)節(jié)成本。

例如：某公司投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。其所在地區(qū)近期商品房的市價漲幅較大，7月初企業(yè)將自用的房屋轉(zhuǎn)為出租，其轉(zhuǎn)換日的帳面價值為450萬元，已提折舊50萬元，公允價值500萬元，12月中旬將其轉(zhuǎn)回自用，轉(zhuǎn)換當(dāng)日該房屋的公允價值為550萬元。會計處理如下:

從上例可以看出，在房地產(chǎn)市價漲幅較大的情下，企業(yè)只是簡單的將自用房屋轉(zhuǎn)為“出租”，然后再轉(zhuǎn)回就可增加所有權(quán)益100萬元，增加利潤50萬元。

投資性房地產(chǎn)公允價值損益對利潤的調(diào)節(jié)，主要受兩個因素的制約：一個是公允價值的確定;另一個是投資性房地產(chǎn)與其它房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換證據(jù)。投資性房地產(chǎn)的公允價值有市場價格指數(shù)作參照，投資者判斷起來還是比較容易的，但轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換證據(jù)是否確鑿，一般投資者判斷起來并不輕松，需要有一定的專業(yè)知識積累。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，第五章第十三條明確指出:“企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其它資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)”。這里的“用途發(fā)生改變”指的是滿足下列條件之一的情形:投資性房地產(chǎn)開始自用;作為存貨的房地產(chǎn)改為出租;自用土地使用權(quán)停止自用，用于出租或資本增值;自用建筑物停止自用改為出租。這里的“確鑿證據(jù)”是指企業(yè)房地產(chǎn)改變用途應(yīng)有充分的憑證或文件依據(jù)，且這些改變用途的活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)開始。為此投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則在第六章第十九條強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須在會計報表附注中披露“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響”。

雖然準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)范，要求有“確鑿證據(jù)”，并在會計報表附注中進(jìn)行披露，但企業(yè)仍可能在“契約、合同”等證據(jù)上做文章，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換。因此，防范企業(yè)特別是上市公司利用投資性房地產(chǎn)的公允價值模式調(diào)節(jié)利潤，轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換證據(jù)“確鑿性”的判斷尤為重要。

如果被投資企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，利潤表中公允價值損益在利潤總額中所占有較大比例，且該企業(yè)所在地區(qū)的房地產(chǎn)市價近期漲幅較大，這時投資者應(yīng)特別注意被投資單位是否有利用投資性房地產(chǎn)的公允價值模式調(diào)節(jié)利潤的跡象。在具體分析時可從以下幾方面著手:

第一，編制比較利潤表，分析利潤表中“公允價值變動損益”項(xiàng)目的變動程度并與房地產(chǎn)價格指數(shù)進(jìn)行比較。

第二，閱讀會計報表附注中關(guān)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的披露。

第三，分析報表附注中披露的轉(zhuǎn)換情況、理由是否有確鑿的證據(jù)，是否合情合理。

在分析時既要考慮被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、房地產(chǎn)的利用狀況、市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又要分析、研究與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的收入和成本指標(biāo)的變化情況。例如，某公司公布的財務(wù)報告利潤表列示的公允價值變動損益100萬元，其中投資性房地產(chǎn)公允價值損益50萬元。查看會計報表附注資料，企業(yè)7月份將自用的房屋轉(zhuǎn)為出租，12月份又將其轉(zhuǎn)回自用，且說明了原因?yàn)椤皶簳r閑置”對外出租；分析主營業(yè)務(wù)經(jīng)營情況比較正常，收入平穩(wěn)，企業(yè)資產(chǎn)利用效率一直較高且近期沒有該類資產(chǎn)購置的反映；進(jìn)一步分析相關(guān)指標(biāo)，出租業(yè)務(wù)租金收入剔除價格因素與上期比較沒有明顯變化；查閱相關(guān)資料，近期房地產(chǎn)市價升幅較大。綜合以上分析，該企業(yè)生產(chǎn)平穩(wěn)，固定資產(chǎn)利用效率正常，該類資產(chǎn)無新增披露，租金收入沒有明顯變化，投資者有理由認(rèn)為該企業(yè)將“暫時閑置”資產(chǎn)用于出租證據(jù)不足，有利用投資性房地產(chǎn)的公允價值模式調(diào)節(jié)利潤的嫌疑，有待進(jìn)一步查證。

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