“應付債券”會計核算教學過程之探討

企業債券，是指企業依照法定程序發行、約定在一定期限內還本付息的有價證券。債券的核算涉及發行企業和投資企業，債券對于購買的投資方來說意味著形成金融資產，而對于發行方而言則是金融負債，這兩方面的核算一直以來是會計教學和考試的重點，隨著新的《企業會計準則》的出臺，學生在掌握方面將面臨更大的困難。本著讓學生更好地掌握債券核算的目的，我們在教學過程中應該更加深入淺出地進行講解。下面就 “應付債券”的教學進行一下探討。

一、 新課的講解要與金融資產中相關內容的復習相結合

會計核算中一項業務經常涉及兩個主體，它們的核算各不相同，比如購銷業務中的購買方和銷售方、收款方與付款方、投資業務中的投資方與被投資方、非貨幣性資產交換中的雙方、債務重組中的債權人與債務人等等，它們各自的核算不同，而且教學時間也不一定在同一階段，那么當教師在講解其中一方的會計核算時都可以讓學生進行另一方的核算的復習，以加強學生的理解和掌握。當我們教到長期負債中“應付債券”的核算時，金融資產中的涉及債券投資的核算已經學過，在應付債券的新課的教學過程，特別是在舉例教學中，可以要求學生先站在投資方的角度進行分析核算，加深記憶和理解，然后再由教師講解發行方的會計賬務處理。這種教學過程對學生能起到“溫故而知新”的作用，同時也可以由復習更深入地掌握新的內容和知識，比如：在講解債券發行的時候，先要求學生回顧復習金融資產取得（僅僅要求復習持有至到期投資）的核算；講解債券溢折價攤銷的計算與賬務處理時，先回顧投資方實際利息收入的計算及賬務處理等等。

二、“應付債券”教學過程中重點內容的講解

（一）“應付債券”科目的設置

根據《企業會計準則應用指南附錄：會計科目和主要賬務處理》，“應付債券”科目核算企業為籌集(長期)資金而發行債券的本金和利息。本科目可按“面值”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。具體使用，在下面的教學過程中體現。

（二）債券發行的核算

1. 債券發行價格的確定

講解債券發行價格時，應該簡單介紹一下一些簡單的財務管理知識：

（1）債券的發行價格的分類，可分為平價發行(按票面值發行)、折價發行(以低于票面值的價格發行)和溢價發行(以高于票面值的價格發行)三種。選擇不同發行價格的主要考慮因素是使投資者得到的實際收益與市場收益率相近。

（2）影響發行價格的因素：有債券面值、票面利率、市場實際利率、債券期限等。

假設其他條件不變：

債券的票面利率>同期銀行存款利率 溢價發行，

債券的票面利率<同期銀行存款利率 折價發行

債券的票面利率=同期銀行存款利率 平價發行

溢價是企業為以后各期多付利息而事先得到的補償；折價為企業以后各期少付利息而預先給予投資者的補償；那么溢折價的金額到底是多少，這時在教學過程中就要介紹一下債券發行價格的確定，切忌隨便說個數字。

（3）發行價格的確定。從理論上講，債券的投資價值由債券到期還本面額按市場利率折現的現值與債券各期利息的現值兩部分組成。發行價格的具體計算公式為：

債券發行價格＝

其中：n——債券的期限

t——付息期數，市場利率通常指債券發行時的市場實際利率

舉例1-1：

2007.12.31甲公司發行5年期一次還本，分期付息債券1千萬元，票面利率6％，市場利率5％，則票面利率>市場利率，應為溢價發行：

債券發行價格＝ =1000×0.784+60×4.329=1043.74萬元

舉例1-2：若票面利率為5%，而市場利率為6%，則應為折價發行：

債券發行價格＝ =1000×0.747+50×4.212＝957.6萬元

2. 債券發行的賬務處理

借：銀行存款 （實際收到的款項）

借或貸：應付債券——利息調整（實際收到款項與面值的差額，折價為借方，溢價為貸方）

貸：應付債券—面值

接上例1-1，溢價發行：

借：銀行存款 10437400

貸：應付債券——利息調整437400

貸：應付債券—面值10000000

上例1-2折價發行的賬務處理，由學生完成：

借：銀行存款9576000

借：應付債券——利息調整424000

貸：應付債券——面值10000000

同時讓學生復習金融資產的相關內容：

舉例2：假設乙公司以1043740購入面值為1000000元的甲公司債券，并準備持有至到期，進行相關的賬務處理:

借：持有至到期投資——成本1000000

借：持有至到期投資——利息調整43740

貸：銀行存款1043740

（三）利息調整的攤銷

在舊的會計準則中，利息的調整既可以用直線法也可以用實際利率法進行攤銷，所以大部分教師在教學過程中都重點講直線法攤銷，而略講實際利率法。但根據新的企業會計準則的規定，債券的利息調整應在債券存續期間內采用實際利率法進行攤銷，這樣實際利率法的攤銷就成為講課中的重點。實際利率法，是指按照金融資產或金融負債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，即指應付債券在存續期間的未來現金流量，折現為該債券當前賬面價值所使用的利率。

1. 利息調整攤銷的計算

在資產負債表日，企業應該按債券的攤余價值和實際利率計算確定債券的利息費用。則：

本期利息費用=上期債券攤余價值*實際利率

而本期末債券的攤余價值=上期債券的攤余價值－（按面值和票面利率計算的利息-按上期債券的攤余價值和實際利率計算的利息）

債券的攤余價值隨著每期溢、折價的攤銷逐漸趨向面值

我們在講課時，可以利用以下表格來完成計算（接上面溢價的舉例1-1來講解）：

在這張計算表中，我們先填列以上數字：

每期的應付利息是個不變的金額，按面值乘以票面利率支付，而發行日（2007-12-31）的攤余價值即為發行價（不考慮發行費用等），而到期日（2012-12-31）的未攤銷溢價為0，攤余價值即為面值。接著繼續填列相關數字

①=面值×票面利率

②=上期債券攤余價值×實際利率

③=應付利息-利息費用=①-②

④=上期的未攤銷溢價-本期的攤銷利利息調整=上期的④-本期的③

⑤=上期的債券攤余價值-（應付利息-利息費用）=上期的⑤-本期的③

以2008-12-31為例：

應付利息=10000000×6%=600000

利息費用=10437400×5%=521870

攤銷的利息調整=600000-521870=78130

未攤銷溢價=43740-78130=359270

債券的攤余價值＝10437400－（600000-521870）＝10359270

其余年度的數據由學生計算并填列。

同時強調最后一年（2012年）數據計算要進行的尾數調整。即：

2012年的④和⑤的數據一開始填列表格時就已經給出，其他的數據用倒軋法計算，最后一年的利息調整就是上年末未攤銷的溢價，所以利息費用＝600000－100649.94＝499350.06

同時舉例1-2的折價攤銷的計算由學生在教師的指導下完成。

2. 利息調整攤銷的賬務處理

在資產負債表日，企業都要按照利息調整攤銷的計算，根據發行債券籌資的用途，利息的支付方式等不同的情況進行賬務處理。

⑴溢價攤銷的賬務處理

借：財務費用/在建工程/制造費用 （根據籌資的用途選用，金額為利息費用）

應付債券-利息調整 （金額為攤銷的利息調整）

貸：應付利息 （分期付息，一次還本的情況下用，金額為按面值計算的應付利息）

應付債券-應付利息（到期一次還本付息的情況下用，金額同上計算）

接上例1-1，2008-12-31的會計分錄為：

借：財務費用 521870

應付債券-利息調整78130

貸：應付利息 600000

其余年份的會計賬務處理由學生完成。

（2）折價攤銷的賬務處理

借：財務費用/在建工程/制造費用（根據籌資的用途選用，金額為利息費用）

貸：應付債券-利息調整（金額為攤銷的利息調整）

應付利息 （分期付息，一次還本的情況下用，金額為按面值計算的應付利息）

應付債券-應付利息（到期一次還本付息的情況下用，金額同上計算）

根據上面學生的折價發行利息調整的計算完成一次習題。

3. 與學生一起復習投資方在持有該債券期間的收益確認

借：應收利息 （分期付息，一次還本下采用，金額為按票面利率確認的應收利息）

持有至到期投資-應計利息（一次還本付息下采用，金額同上）

借或貸：持有至到期投資-利息調整 （折價購入為借方，溢價購入的為貸方）

貸：投資收益 （金額為按攤余成本和實際利率計算的利息收入）

據上例2：借：應收利息 600000

貸：持有至到期投資-利息調整78130

投資收益 521870

（四） 債券到期償還的賬務處理

公司債券的償還有不同的方式，如到期直接償還有一次還本、分期付息和一次還本付息兩種，提前償還等方式，這里就簡單介紹到期直接償還的處理，同時復習投資方持有至到期的賬務處理。

1. 一次還本，分期付息的償還處理

⑴在每一個付息日作以下會計分錄：

借：應付利息

貸：銀行存款

⑵到期償還本金及最后一次利息時作以下會計分錄：

借：應付利息

借：應付債券-面值

貸：銀行存款

2. 一次還本付息的償還處理

借：應付債券-面值

應付債券-應計利息

貸：銀行存款

同時根據給出的基本分錄，讓學生結合上面的例題進行會計分錄的編制。

至此，應付債券最基本的教學內容大致完成，至于債券中的其他問題，如可轉換公司債券的內容等作為另一個課題講解。在整個教學過程中，注意師生互動，及時解決學生沒有理解和掌握的相關知識點。債券的核算除了在課堂上進行講練結合、新課講解與舊課的復習相結合外，課后還要多做練習，讓學生分別站在投資方和發行方進行理解債券的整個核算過程，使學生在做習題中進一步理解和掌握債券的處理。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。