對新舊無形資產準則變化的分析與比較

我國財政部公布了新的《企業會計準則》是以國際上通行的國際會計準則為基礎，立足我國國情編制的，它涵蓋了我國的所有企業，以后，我國的企業將不分行業、不分內外資企業，統一執行這一準則。現僅就新舊準則中無形資產準則的變化作一比較，對無形資產新準則的意義以及對企業的影響進行簡單分析。

一、新舊無形資產準則的比較

１． 無形資產定義和范圍的比較。舊準則規定為：企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。舊準則指出，無形資產分為可辨認和不可辨認無形資產，其中不可辨認無形資產指商譽。新準則對無形資產定義是：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則中主要強調了它的可辨認性，以后所有的無形資產都是可辨認資產。新準則取消了商譽，將商譽并入到第20號《企業合并》準則中，該準則規定只有在非同一企業控制下的企業合并，才能產生商譽，而同一企業控制下的企業合并，不能產生商譽，差額只能調整資本公積。新準則取消了無形資產必須是“長期資產”的限制，與國際會計準則的無形資產定義相同。

２． 新制度允許外購無形資產借款費用資本化。舊準則對企業以賒購方式取得的無形資產的折現和利息問題不予考慮，以總帳入帳。新準則就購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

３． 改革了研究開發費用的會計處理。舊準則規定，所有的研究和開發支出全部作為當期費用，但自行開發并依法申請取得的無形資產，其相應的注冊費、律師費予以資本化，作為資產的入帳成本。這一規定雖然比較符合謹慎性原則，但不太符合確認的原則，不利于鼓勵企業進行技術創新，不利于正確評價企業的經營業績。新準則與國際準則接軌，對企業內部研究開發項目的支出、區分研究階段支出與開發階段支出，分別進行費用和資本化。對研究階段的支出予以費用化；對開發階段的支出，符合以下條件的應予以資本化，確認為無形資產：①從技術上講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場；無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性； ④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或銷售無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。新準則對于研究開發費用的處理進行了修訂，增加了“研發支出”這一科目，規定企業研究階段的支出應全部費用化，計入當期損益（管理費用）。而開發階段的支出符合上述５條資本化條件的可以資本化，不符合資本化條件的應當計入當期損益。企業在研究開發階段的支出，首先應在研究開發支出中歸集，期末按是否應予資本化，再分別結轉到無形資產和管理費用中去。

４． 無形資產攤銷及減值準備不得轉回的規定比較。舊準則規定，無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，如果預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有效年限，則攤銷年限應按孰短原則確定，如果合同與法律都沒有規定有效年限，攤銷期不應超過１０年。新準則對此做了修改，規定：在取得無形資產時，應分析判斷其使用壽命，使用壽命不確定的無形資產（指無法預見其為企業帶來的經濟利益年限）不應攤銷，應每年都進行減值測試，計提無形資產減值準備。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產進行復核，有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，在有限使用壽命內按照能夠反映企業預期消耗該項資產所產生的未來經濟利益的方式系統合理攤銷，無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。此外，舊準則只規定了無形資產減值準備，新準則增加了無形資產減值準備一經計提，以后會計期間不得轉回的規定。此條規定將極大地遏制利用資產減值準備粉飾財務報告，調整利潤的行為。

５． 取消了舊準則中“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定。舊準則規定：投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入帳價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。新準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為：“投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值；在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。

二、無形資產新準則的意義及對企業的影響分析

１． 新準則更完備、更具有操作性、更具有國際性。不難看出，新的無形資產準則，不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂，更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法，使用壽命不確定的無形資產的處理方法，還增加了無形資產的攤銷方法，確立了無形資產可有殘值，部分研究開發費用可予資本化的觀念，更是引進了貨幣的時間價值觀念，使新準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業會計準則的宗旨，與國際接軌，使我國的會計人員國際通用化，為我國的會計人員走向世界奠定基礎。但是在與國際會計準則接軌的過程中，沒有完全照搬國際會計準則，適當地結合了我國的國情，便于新舊會計準則的前后銜接，也使新準則更具可操作性。

２． 新準則提高了會計信息的可靠性，遏制了粉飾財務報告，調整利潤的行為。新準則明確規定無形資產減值損失一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。雖然不得轉回的規定與國際財務報告準則存在實質性差異，但符合我國上市公司的監管現狀。原來企業之所以能夠以資產減值準備來調節公司利潤，主要是資產減值準備的計提及轉回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性。新發布的準則禁止恢復，對那些喜歡采用大幅計提減值準備進行利潤調節的上市公司有更大的約束力。

３． 新準則對企業產生的影響。無形資產新準則將對并購企業產生較大影響，企業執行新準則后，企業因合并形成的商譽從無形資產中分出，商譽至少應當在每年年度終了進行減值測試，而不用按一定的年限進行攤銷。如果合并企業效益不錯，商譽沒有減值，將增加企業的當期利潤。新準則對高新技術企業也產生較大影響。在實際工作中，一些高科技企業，如軟件開發企業，開發軟件前期投入非常大，按照舊準則和制度的規定，要求企業將這些支出費用化，而一旦軟件開發成功，其后期費用非常低，無形資產的賬面價值非常低，不利于真實反映企業財務狀況和財務成果，影響了企業的積極性。新準則一改將原有無形資產研發支出全部計入管理費用的方法，將企業的研發分成兩個階段，研究階段支出費用化，開發階段支出資本化，此舉大大降低了無形資產攤銷對當期利潤的沖擊。

（作者單位：西安市固體廢棄物管理處）