重建我國現行審計委托模式的思考

摘要：面對國內外相繼出現的會計舞弊和財務欺詐，審計質量下降已成為一個不爭的事實，審計的公信力也因此受到嚴重影響。文章從研究影響審計質量的因素入手，發現不恰當的審計關系——審計委托模式的無效是影響審計獨立性的根本原因，隨之提出一種新的審計委托模式。

關鍵詞：審計關系；審計委托模式；審計獨立性

近年來，審計質量日益成為社會公眾關心的熱點問題，中國證監會處罰的100多家上市公司中，有2/3左右是因為會計信息的做假。復雜的經濟環境和社會因素使會計信息失真成為一種歷史性與國際性的現象。注冊會計師提供失實的審計報告，不僅造成了證券市場的混亂和投資者的投資損失，也使整個社會對注冊會計師行業存在的價值產生懷疑。社會公眾對獨立審計質量的種種批評，給注冊會計師職業的發展蒙上了陰影，中國注冊會計師行業步入了信譽危機時代。

中外審計職業界以及相關管理當局一直對審計獨立性給予充分的關注。主流的觀點是經濟利益——審計客戶支付給注冊會計師的審計服務報酬是影響審計獨立性的主要因素，但是這種經濟利益是通過審計委托模式來具體

運作的。因此，為了尋求損害審計獨立性的真正根源，本文對審計委托模式進行了探索。

一、我國審計委托模式及分析

傳統審計制度的安排是建立在企業經營委托代理關系委托方（所有者）和受托方（經營者）都確定的基礎上，投資者的人數有限且固定，他們對經營者的監督和激勵容易達成一致。然而現在由于資本市場的發展，股權的分散，企業所有者變得模糊，由所有者來委托會計師事務所已完全脫離了現實，委托審計大權由管理層來掌管且股東也傾向于和管理者合謀得到“積極”的審計報告。從1981年恢復注冊會計師審計制度后，經過20年的實踐，審計行業日益暴露出審計質量不高、社會公信力下降等諸多問題。

（一）審計信息不為委托單位真正需要

企業委托審計的直接目的是得到政府認可，如上市、融資、發行債券等，從而造成企業與會計事務所合謀提供虛假審計意見，嚴重影響審計獨立性和審計職業的信譽。

（二）委托方與被委托方合二為一

審計的委托方是被審公司的管理部門，委托方與被委托方合二為一?？蛻艄疽环矫娉洚斘蟹剑驎嫀熓聞账岢鑫袠I務，支付報酬，另一方面又要接受事務所的審計?？蛻艄居袡嘧杂蛇x擇事務所，而事務所是獨立核算、自負盈虧的單位，其收入完全取決于客戶公司，所以必須盡量使客戶滿意。如果要求嚴格，揭露客戶的錯誤和弊端，就可能是原來的委托被終止。一些事務所為了自己的收入和生存，往往不顧客觀和公正，而屈從于客戶，喪失獨立性。這種現象在中外審計界都存在，解決的辦法是嚴格區分委托方和被審計方，從而危害了審計的生存和發展。

（三）會計師事務所患得患失

會計師事務所過分擔心失去某項業務，不得不做出有悖于確保審計質量的行為。對于會計師事務所之間為爭奪業務的無序競爭，缺乏相應的監管懲罰制度。注冊會計師協會的社會地位，也影響到對會計師事務所的監管力度，會計師事務所之間為降低收費，只能減少不必要的審計程序，從而導致審計風險增加，審計質量下降。

二、國內外審計委托方式的研究文獻回顧

國內外學者一直都在探討審計委托方案，現已取得了不少成果。

二十世紀六七十年代，美國證券注冊會計師協會、美國證券交易委員會等先后發表公告，要求各大公司在董事會下設立審計委員會，由審計委員會選定聘請外部審計師進行審計，并參與公司經營責任的調查。由于委托方是公司本身，委托方與被委托方之間仍然存在專業服務收費的直接經濟利益關系，這種審計關系無法保證審計實質上的獨立性。

美國學者在1999年建議美國證券交易委員會成立一個分支機構——外部審計服務部，通過管理審計招投標來決定審計和約，選擇管理當局以外的人代表公眾的利益。這種委托模式切斷了公司與會計師事務所之間的直接經濟利益關系，審計關系主體三方從形式上和實質上都保持了獨立性。但是證券交易所本質上是由職業經紀人組成的行業團體，與會計職業之間并不存在高低之分，由證券交易所來指定公司審計者，會計師事務所未必服氣，公司也未必滿意，且當出現審計失敗時，證券交易所不一定能承擔選擇會計師事務所失誤的責任。

由美國學者提出可以通過上市公司向保險公司買審計責任保險的辦法來解決審計制度上的缺陷，由保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，一旦出現會計造假事件，保險公司將負賠償投資者損失的責任。這種審計委托模式引入了市場機制，解決了責任人賠償損失，在資本市場相對健全的情況下，不失為一種好的委托模式。鑒于我國當前資本市場不發達，不具備實行這種模式的客觀環境，因此，這種審計委托模式目前在我國也是不可行的。

我國部分學者認為，由中國證券業協會與中國注冊會計師協會合作組成一個協調性機構——上市公司審計市場管理委員會，通過具備特定政府監管背景的非政府組織來統管協調上市公司審計委托業務。這種統管協調模式是基于非成熟市場經濟下的解決獨立性問題的有效辦法。

劉明輝、張宜霞（2002）認為審計業務委托模式的不同會導致審計關系模式不同，這將直接影響到審計的獨立性，單純依靠市場來保證審計的獨立性是不夠的。政府必須進行行有效的監管和干預，彌補市場的不足，通過對審計委托模式的干預促成良好的審計關系模式，以保證審計的獨立性。

劉慧芬（2005）認為，為改善審計委托關系，扭轉審計市場的消費導向，應該在審計關系中加入第四方——公共審計服務中心，適當的政府干預有利于增強權威性，形成高效的制衡關系。

三、重塑審計關系，一種審計委托模式的新思路

綜合國內外的種種審計委托模式的缺陷與不足，本文對審計委托模式進行了一些改進，提出一種審計資源合理配置的審計委托模式。新的審計委托模式是把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計業務由證監會下設審計監管中心行使會計審計委托權，非上市公司審計業務則由國家審計署、地方審計局下設審計監管中心按非上市公司隸屬關系、規模行使委托權。這種審計關系的設置，從根本上將委托人與會計師事務所之間的直接利益關系割裂開來，從源頭上保證了審計的獨立性，使審計資源達到高效合理配置。新的審計委托模式的具體運行如下：

建立會計師事務所檔案。由證監會——審計監管中心按會計師事務所從業執行人員、經營業績、開展業務類型、歷年的審計質量以及是否受行業處罰等因素進行綜合評價，對會計師事務所按類別每年劃分一次，并將結果給予公告。A類會計師事務所規模大、從業人員多、審計質量好、沒有受過行業處罰。B類會計師事務所規模較大，從業人員較多，審計質量較好的。C類會計師事務所規模小、從業人員少、審計質量較好。沒有劃分到類別中的會計師事務所則無權經營，應吊銷營業資格，保證了會計師事務所不以犧牲生存為代價提供不真實的審計報告的不良行為，有效的遏制了會計師事務所間的無序競爭，并且審計署、審計局也可以直接利用該分類結果，有效的節約了審計資源。

公司向審計監管中心提出審計申請，審計監管中心按照上市公司審計申請的審計類型、公司規模、所處行業復雜程度等對審計申請進行分類，確定要委托會計師事務所的類型，按照《委托會計事務所審計招標規范》在該類別內開展客觀、公正、規范的招投標，由審計監管中心對中標的會計師事務所進行審計委托，并強制實行會計師事務所三年內不得重復服務于同一審計客戶，中標結果也必須進行公告，接受社會監督。上市公司的審計業務由證監會下設審計監管中心管理和非上市公司審計業務則由國家審計署、地方審計局下設審計監管中心管理體現了相關政府部門的管理職能，充分利用已存在的審計資源，做到審計資源的有效配置，監管統一。

審計費用的來源和支付渠道。證監會可以通過上市公司的有價證券交易雙方按照交易金額的一定比例收繳形成專戶，再根據審計類型、被審計單位規模、所處行業會計處理繁簡程度、內部控制執行的好壞來確定審計費用，支付給會計師事務所。審計署對非上市公司按營業收入的一定比例收取形成專項使用賬戶，也按證監會確定審計費用的標準來支付會計師事務所審計費用。每三年匯算清繳一次。這樣既保證了有充足的經費來源，也從根本上切斷了審計委托代理關系中的直接經濟利益關系，保障了審計的客觀性和獨立性。

對公司和會計師事務所的投訴及對審計工作復查、抽查，審計監管中心履行專業監管職責，根據考核結果，及時調整會計師事務所的類別，將各會計師事務所的職業情況、獎懲紀錄、類別劃分實行公告。

建立健全各種配套的改革措施。構建適應我國現階段實際情況的審計委托模式，在實施過程中，需要建立健全各種配套的改革措施。第一，建立風險基金，投保充分責任險，實行審計職業的保障制度。第二，改變會計事務所的組織形式。鼓勵“合伙制”事務所的發展，限制有限責任事務所的審批，促使事務所朝規?；较虬l展，培育出適合我國國情的審計市場格局。第三，研究審計收費的配套改革措施，結合審計質量監管與信譽評估，提高審計收費與審計質量相關性，實行“優質優價”的審計收費模式。第四，制定監督規則，防止各種徇私和腐敗，建立起對監管者的約束機制。

綜上所述，由于我國目前處于市場經濟發展尚不成熟的時期，審計獨立性的嚴重缺失，審計職業公信力下降，使投資者的信心受到極大地打擊。投資者對審計報告價值的懷疑重創了審計市場，不利于資本市場的培育和發展，造成了社會經濟秩序不穩定。政府必須進行干預，來重新構建審計委托模式，由證監會和審計署按公司類型分別行使審計委托權。從根本上來割裂委托方和被委托方之間的經濟利益關系，輔以完善改革的配套措施，改革不合理的審計委托模式，促進政府更好地承接起會計師事務所暫時無法完成的使命，恪守準則，依法客觀獨立地履行好審計監督的神圣職責。對于由證監會、審計署共同監管的構想還應逐步推進并作好其他相關方面的工作。如各政府職能部門之間的工作協調，工作成果的相互利用銜接，審計的民事賠償制度，審計收費的標準透明度，實行審計公告制度等等。

參考文獻：

1、劉慧芬.我國CPA審計委托模式的思考[J].中國審計，2005(20).

2、劉明輝，張宜霞.審計委托模式、審計關系與審計獨立性[J].特區財會，2002(5).

3、裘宗舜，鄭佳軍.我國注冊會計師審計委托模式的探討[J].財會月刊，2005(2).

4、楊中權.質疑會計師事務所以投標方式承接審計業務[J].中國注冊會計師，2005(2).

（作者單位：安徽財經大學）