所得稅核算淺議

《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準則”）是在原《企業會計制度》（以下簡稱“舊制度”）基礎上首度發布的具體準則。新準則與舊制度相比，可以說是脫胎換骨，本文通過具體案例對此進行解讀。

一、新準則與舊制度的主要差異

（一）提出計稅基礎新概念

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。簡單地說，就是可以抵稅的金額。

【例1】某企業持有的交易性金融資產的成本為500萬元，期末的公允價值為600萬元，因交易性金融資產在期末要以公允價值計量，所以它的賬面價值就是600萬元，可以抵稅的金額是500萬元，則計稅基礎就是500萬元。

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按稅法的規定可以抵扣的金額。簡單地說，就是不可以抵稅的金額。

【例2】因或有事項在當期確認了100萬元的預計負債，同時計入產品質量保證費用，按照稅法的規定，與確認該負債相關的費用在實際發生時是準予稅前扣除的，則該負債的賬面價值為100萬元，未來期間計算應納稅所得額時按稅法的規定可以抵扣的金額也是100萬元，不可以抵稅的金額是零，則其計稅基礎就是零。

（二）利潤表債務法過渡至資產負債表債務法

舊制度下對所得稅核算允許企業選用應付稅款法或納稅影響會計法，在納稅影響會計法下又允許選用遞延法或債務法。

新準則對所得稅的核算限定采用債務法，并且從過去的利潤表債務法過渡到了資產負債表債務法。利潤表債務法下利潤表項目直接確認，資產負債表項目間接確認，即首先計算所得稅費用，然后根據所得稅費用與應交稅金之間的差額倒擠出遞延稅款。在資產負債表債務法下資產負債表項目直接確認，利潤表項目間接確認，即首先計算當期應確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，然后根據應交所得稅加當期確認的遞延所得稅負債減當期確認的遞延所得稅資產確定所得稅費用，其中的應交所得稅形成當期所得稅費用，當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債形成遞延所得稅費用。

【例3】某企業2008年稅前會計利潤1000萬元，2007年12月31日購入一項固定資產原值500萬元，可使用年限為5年，預計凈殘值為零，會計采用直接法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。因違法受到罰款80萬元的行政處罰，無其他納稅調整事項。所得稅稅率2007年以前為33%，2008年及以后適用新稅率25%（下同）。

1、利潤表債務法下：

永久性差異80萬元，會計折舊100萬元，稅法折舊200萬元，應納稅時間性差異100萬元。

所得稅費用=（會計利潤+永久性差異）*適用稅率=（1000+80）*25%=270萬元

應交所得稅=（1000+80-100）*25%=245萬元，遞延稅款=270-245=25萬元

借：所得稅 2700000

貸：應交稅金－應交所得稅 2450000

遞延稅款250000

2、資產負債表債務法下：

2008年末固定資產賬面價值400萬元，稅法折舊200萬元，未來可稅前抵扣的金額300萬元，則其計稅基礎是300萬元，賬面價值大于計稅基礎100萬元，為應納稅暫時性差異。

遞延所得稅負債=100*25%=25萬元，應交所得稅=（1000+80-100）*25%=245萬元，所得稅費用=245+25=270萬元

借：所得稅費用－當期所得稅費用

2450000

遞延所得稅費用 250000

貸：應交稅金－應交所得稅 2450000

遞延所得稅負債250000

（三）暫時性差異取代時間性差異

時間性差異是指在一個期間產生而在以后的一個或多個期間轉回的應稅所得和會計利潤之間的差額，它是舊制度利潤表現下的概念。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。它是新準則資產負債表觀下的概念。暫時性差異較時間性差異的外延要廣，所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異。暫時性差異則側重于從資產或負債的角度分析會計收益和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的差異。

【例4】某企業2006年發生開辦費100萬元，2007年1月開始生產經營。

2007年該企業開辦費賬面價值為零，是未作為資產確認的項目，但按稅法規定應自開始生產經營之日起在不短于5年的期間內攤銷（新稅法有可能改為3年），本年可攤銷20萬元，未來自應稅經濟利益中抵扣的金額80萬元，因此可確定其計稅基礎是80萬元，資產賬面價值小于其計稅基礎，為可抵扣暫時性差異。在舊制度下是可抵減時間性差異。

二、暫時性差異與永久性差異

暫時性差異是由于會計準則和稅法對同一資產、負債等會計事項的確認時點不同所產生的差異。永久性差異則是指會計準則和稅法對收入、費用等會計事項的確認范圍不同所產生的差異，無論是新準則下還是舊制度下都有其客觀存在。產生暫時性差異時資產或負債的賬面價值與其計稅基礎是不同的，由此可能需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；產生永久性差異時資產或負債的賬面價值與其計稅基礎一定是相同的，它直接體現在應交所得稅和當期所得稅費用上。

三、遞延所得稅確認的特殊處理

（一）直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅

與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的遞延所得稅，不得作為所得稅費用或收益計入當期損益，而應當計入所有者權益。比如，可供出售金融資產公允價值的變動所產生的遞延所得稅計入資本公積（其他資本公積）。

【例5】2008年7月1日購入可供出售金融資產200萬元，2008年12月31日的公允價值240萬元。

借：可供出售金融資產－公允價值變動

400000

貸：資本公積－其他資本公積400000

借：資本公積－其他資本公積100000

貸：遞延所得稅負債100000

（二）企業合并中產生的遞延所得稅

非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。但是，為了避免遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環，新準則規定不確認相關的遞延所得稅負債。

這里要提醒的是：對于被購買方本身公允價值與計稅基礎的差異產生的可抵扣暫時性差異應當確認遞延所得稅資產，產生的應納稅暫時性差異應確認遞延所得稅負債，同時調整商譽的入賬價值。

（三）稅法規定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減產生的遞延所得稅

【例6】某企業2006年應稅虧損360萬元，可以用未來5年的應稅所得彌補，假定2007～2009年應稅所得分別為100萬元、150萬元、200萬元。

企業對于能結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當遵循謹慎性原則運用職業判斷，以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產。

1、假定2006年的應稅虧損以后年度可獲得足夠的應稅所得來抵減

借：遞延所得稅資產 1188000

貸：所得稅費用－遞延所得稅費用

1188000

2、2007年轉回100萬元

借：所得稅費用－遞延所得稅費用

330000

貸：遞延所得稅資產330000

3、2008年轉回150萬元，適用新稅率

借：所得稅費用－遞延所得稅費用

583000

貸：遞延所得稅資產 583000

（2600000*8%+1500000*25%）

4、2009年轉回110萬元

借：所得稅費用－遞延所得稅費用275000－當期所得稅費用 225000

貸：遞延所得稅資產275000

應交稅費-應交所得稅225000

對于企業合并時購買日取得的被購買方在以前期間發生的經營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產的確認條件而未確認所產生的遞延所得稅資產，以后期間有關的可抵扣暫時性差異所帶來的經濟利益預計能夠實現時，企業應確認相關的遞延所得稅，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認了該遞延所得稅資產的情況下應有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產減值損失。

【例7】假定例6中的乙企業在被合并時有經營虧損200萬元，虧損彌補期尚有4年，在購買日預計不能取得足夠的應納稅所得額而未確認遞延所得稅資產，該項合并一年以后，乙企業經營好轉，預計能夠取得足夠的應納稅所得稅用來抵扣原合并時產生的200萬元可抵扣暫時性差異的影響，則甲企業應進行以下賬務處理：

借：遞延所得稅資產500000

貸：所得稅費用500000

借：資產減值損失660000

貸：商譽660000

（四）對合營企業、聯營企業的投資收益產生的遞延所得稅

對合營企業、聯營企業的投資收益要按權益法核算，該項投資的賬面價值會相應地增加或減少，但稅法規定在持有期間計稅基礎不變，因此在被投資企業盈利時會產生應納稅暫時性差異，在虧損和計提減值準備時會產生可抵扣暫時性差異。在現行稅法下是否需要就應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債尚需滿足以下條件：投資企業適用稅率高于被投資企業適用稅率需要就收回的投資收益補稅，如果不需要補稅，自然就無所謂遞延所得稅負債。投資企業不能夠控制該暫時性差異轉回的時間或者雖能控制但在可預見的未來很可能仍會轉回；是否需要就可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產尚需要滿足以下條件：投資企業適用稅率高于被投資企業適用稅率需要就收回的投資收益補稅，如果不需要補稅，當然也不存在遞延所得稅資產。該暫時性差異在可預見的未來很可能轉回并且未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

不過，《企業所得稅法》第二十六條第一款第二項已明確規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，看來新稅法下對合營企業、聯營企業的投資收益除了計提減值準備的影響以外是不會產生遞延所得稅了。

【例8】甲企業持有乙企業42.5%的股權，對乙企業產生重大影響，2006年乙企業凈利潤200萬元，適用稅率15%，甲企業的適用稅率33%。

甲企業應確認投資收益85萬元，將來需要補稅的金額=85/（1-15%）*（33%-15%）=18萬元，假定甲企業不能控制該暫時性差異轉回的時間，則

借：所得稅費用－遞延所得稅費用

180000

貸：遞延所得稅負債180000

參考文獻：

1、《企業會計準則第18號——所得稅》及其應用指南[M].中國經濟財政出版社，2006.

2、企業會計準則講解[M].人民出版社，2007.

3、企業會計制度[Z].

4、企業所得稅法[Z].

（作者單位：張廣連，山東省泰安市腫瘤防治院；袁小明，湖南省漣源市工商局，該作者為會計師、注冊會計師、國際注冊內部審計師）