幾種特殊收入的納稅調整與會計處理

摘要：眾所周知，目前我國稅法和會計制度有一定的差異。會計制度與稅法服務于兩個獨立的專業領域。稅法著眼于實現公平合理的稅負和保證國家稅款的及時征收，而會計的目標是向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。盡管兩者在使用的一些概念原則和方法上有著一致性，但由于其應用目標不同，必然存在著分歧與差異。文章主要從幾種特殊銷售業務方面比較兩者在處理方法上的差異及納稅調整。

關鍵詞：會計制度；稅法；差異；分析

企業會計準則對商品銷售收入確認，是在同時符合四項條件下才能作確認，主要以商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方。而應稅銷售是指按照稅收制度（如增值稅暫行條例）確認的銷售業務。它與會計銷售是有區別的。應稅銷售的確認并不以發生交易為前提，而是考慮貨物在進入消費之前能夠按照稅法規定足額征稅。某些經濟業務并不構成商品交易，但稅收上將其視同銷售。

一、估計價款收回可能性不大的商品銷售

根據會計準則的規定，企業在確認收入時，應考慮價款收回的可能性。估計價款不能收回的，不應確認收入；已經收回部分價款的，只將收回的部分確認為收入。如企業發出商品時，如果發現購買方資金周轉發生暫時困難，估計銷售收入目前收回的可能性不大，企業可出于謹慎的考慮，在發出商品時，可不作為收入，已經發出的商品應當通過“發出商品”科目進行核算。借記“發出商品”，貸記“庫存商品”，在購貨方承諾近期付款時，確認為收入。

但是，按照稅法規定，企業銷售商品，只要商品發出、發票賬單開出、辦妥托收手續，即作為收入實現和納稅義務發生。在計算應納稅所得額時，一律作為收入處理。

二、附有銷售退回條件的商品銷售

附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。根據會計準則規定，在這種銷售方式下，如果企業能夠按照以往的經驗對退貨的可能性做出合理估計的，應在發出商品時，估計不會發生退貨的部分確認收入，估計可能發生退貨的部分，不確認收入；如果企業不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認收入。

但是，按照稅法規定，企業發出商品并向購買方開具了發票，就意味著商品所有權已經轉移，就應確認收入實現，并按規定計算納稅。待實際發生銷貨退回時，再沖減收入。

三、無償留歸企業的加工余料

稅法規定，納稅人對外進行來料加工裝配業務節省的材料，如按合同規定留歸企業所有的，也應作為收入處理。對于納稅人來說，加工余料無償留歸自己，意味著在取得加工費收入的同時，又取得一筆價外費用，只不過是該筆價外費用是以實物形式體現的。所以，企業應將其并入銷售額計算納稅。

【例1】某生產企業（增值稅一般納稅人）接受B公司委托為其加工1批商品，現已加工完畢并交付B公司。按協議規定，應收取加工費10000元（不含增值稅），增值稅額1700元。加工后剩余材料價值2340元，無償留歸該企業。

應稅銷售額：10000+2340÷（1+17%）=12000（元）

銷項稅額：12000×17%=2040元

借：銀行存款 11700

原材料2340

貸：主營業務收入 12000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2040

四、具有融資性質的售后回購

會計準則規定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

在會計處理上，企業采用售后回購方式融入資金的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目。回購價格與原銷售價格之間的差額，應在售后回購期間內按期計提利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“其他應付款”科目。按照合同約定購回該項商品等時，應按實際支付的金額，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。

根據稅法規定，企業發生售后回購業務，應視為銷售和購進商品兩項業務進行稅務處理。

【例2】某生產企業（增值稅一般納稅人）因融資需要于2007年7月1日將生產的一批商品銷售給A公司，銷售價格（不含增值稅）500萬元，商品銷售成本420萬元；該企業于7月1日收到了貨款。雙方協議規定，該企業將該批商品銷售給A公司一年內，以550萬元的價格購回。2008年6月30日，該企業購回了該批商品，取得的增值稅專用發票上注明的價款550萬元、增值稅額93.5萬元，該款項已于當日支付。

（一）會計處理

1、2007年7月銷售商品，應向A公司開具發票，發票上列明的銷售額500萬元，增值稅額85萬元。

企業根據商品出庫單和增值稅專用發票編制會計憑證：

借：銀行存款 5850000

貸：其他應付款 5000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 850000

2、商品回購價格大于其銷售價格，兩者之差50萬元（550萬元-500萬元）。假定企業每半年計入當期損益，則在2007年12月應計提利息費用25萬元（50萬元/2）。

借：財務費用250000

貸：其他應付款250000

3、2008年6月，應計提利息費用25萬元（50萬元/2），其會計處理同2。

4、2008年6月30日回購，根據增值稅專用發票、銀行付款單和商品入庫單編制會計憑證：

借：其他應付款 5500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（專用發票注明的稅額） 935000

貸：銀行存款 6435000

至于庫存商品420萬元，需要在明細賬上作轉賬記載。

（二）稅務處理及差異分析

在稅務處理上，上述業務不能看作是融資業務，應看作是銷售商品和購進商品兩項業務。在銷售商品時，要確認銷售額和銷項稅額；在回購商品時，要確認購進成本和進項稅額。

1、2007年度的稅務處理：（1）2007年7月銷售商品，應確認收入500萬元，銷項稅額85萬元；應結轉銷售成本420萬元。（2）企業按商品回購價格大于銷售價格的差額50萬元，計提的利息費用，不得在稅前扣除。此項業務，2007年度應調增所得額25萬元（50萬元/2）。

2、2008年度的稅務處理：（1）2008年6月，企業按商品回購價格大于銷售價格的差額計提的利息費用25萬元，不得在稅前扣除。此項業務，應調增所得額25萬元。（2）2008年6月30日回購商品，按稅法規定，應確認的庫存商品入賬價值為550萬元，進項稅額93.50萬元。

但是，對于回購商品，按稅法確認的庫存商品入賬價值與按會計制度確認的庫存商品入賬價值的差額130萬元（550–420），應在該商品實現銷售時，調減應納稅所得額。

五、具有融資性質的分期收款銷售商品

根據會計準則規定，企業銷售商品，有時會采取分期收款方式。如果延期收取價款（通常為3年以上）具有融資性質，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。

應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結果相差不大的，也可以采取直線法攤銷。

在會計處理上，按應收合同或協議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協議價款的公允價值（折現值），貸記“主營業務收入”科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。采用實際利率法按期計算確定的利息收入，借記“未實現融資收益”科目，貸記“財務費用”科目。

【例3】某生產企業（一般納稅人）采取分期收款方式向A公司銷售1套大型設備。合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該套設備實際成本1560萬元。在現銷方式下，該套設備的銷售價格為1600萬元。該企業發出商品時，開具發票，金額為2340萬元；其中增值稅340萬元，已于發出商品當天收取。

（一）會計處理

本例，會計上確認的銷售收入應為1600萬元。

1、企業發出商品時，根據商品出庫單、銀行進賬單和發票等編制會計憑證：

借：長期應收款20000000

銀行存款 3400000

貸：主營業務收入16000000

未確認融資收益4000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400000

結轉商品銷售成本1560萬元。

借：主營業務成本15600000

貸：庫存商品15600000

2、5年間，每年12月31日收取貨款時，編制會計憑證：

借：銀行存款 4000000

貸：長期應收款 4000000

按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，作為利息收入。

借：未實現融資收益

貸：財務費用

（二）稅務處理及差異分析

在稅務處理上，上述業務應視為正常的銷售業務。

1、發出商品時應確認的商品銷售收入2000萬元。合同價款和發票金額均為2000萬元。在計算增值稅和企業所得稅時，均以2000萬元為計稅銷售額。

2、5年間，每年增加的利息收入，不再確認為計稅收入。

參考文獻：

1、高允斌.會計與稅法差異比較及納稅調整[M].東北財經大學出版社，2002.

2、高金平.新企業會計制度與稅法差異分析[M].中國財政經濟出版社，2004.

3、2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》[M].中國財政經濟出版社，2007.

4、2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《稅法》[M].中國財政經濟出版社，2007.

（作者單位：吉林鐵道職業技術學院）