無形資產(chǎn)減值會計核算

摘要：文章就無形資產(chǎn)減值涉及的問題進(jìn)行了簡要地論述，并對報表上涉及無形資產(chǎn)減值相關(guān)項目進(jìn)行了披露。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；減值；核算

隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，無形資產(chǎn)在社會主義市場經(jīng)濟(jì)廣泛運(yùn)用，其在企業(yè)經(jīng)營活動中所起的作用也日益顯著。為使會計制度適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢。本文擬從無形資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量、報告等方面來論述會計核算問題。

一、無形資產(chǎn)減值的定義

無形資產(chǎn)定義是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

確認(rèn)條件（同時滿足）：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，就是能賺錢；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。能夠確定花了多少錢。

無形資產(chǎn)減值，是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本文中的資產(chǎn)除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合等。如包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

二、無形資產(chǎn)的減值認(rèn)定條件

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷無形資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。估計其可回收金額可能降低。

因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。存在下列跡象的，表明無形資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。

企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等。

其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

三、無形資產(chǎn)可回收金額的計量

無形資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

處置費(fèi)用包括與無形資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。無形資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預(yù)計無形資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項。

資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。

資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費(fèi)用后的金額。

折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。

預(yù)計無形資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值；然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算。

四、無形資產(chǎn)減值損失的處理

無形資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)的賬面價值是無形資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。

以計提減值準(zhǔn)備的需要攤銷的無形資產(chǎn)，從次月起按照該資產(chǎn)的賬面價值以及尚可用的壽命重新計算確定攤銷額。

無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

【例1】2001年1月1日，A公司外購X無形資產(chǎn)，實(shí)際支付的價款180萬元。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，X無形資產(chǎn)的有效使用期10年，已使用1年。A公司估計X無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限6年，預(yù)計凈殘值為零。2002年12月31日，由于與X無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使X無形資產(chǎn)減值。A公司估計其可收回金額60萬元，尚可使用3年。2004年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致X無形資產(chǎn)發(fā)生不利經(jīng)濟(jì)因素以全部消失，估計其可收回金額50萬元。假設(shè)考慮所得稅及其他稅費(fèi)的影響。X無形資產(chǎn)賬面價值變化見表1。

A公司的會計處理如下：

2001年1月1日購入：

借：無形資產(chǎn)1800000

貸：銀行存款 1800000

2001年、2002年攤銷無形資產(chǎn)賬面價值：

借：管理費(fèi)用300000

貸：無形資產(chǎn)300000

2002年計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失600000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備600000

2003年、2004年、2005年攤銷無形資產(chǎn)賬面價值：

借：管理費(fèi)用200000

貸：無形資產(chǎn)200000

2005年12月13日轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額：

借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備600000

貸：無形資產(chǎn)600000

五、商譽(yù)減值的處理

（一）商譽(yù)的賬面價值的分?jǐn)?/p>

企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

在將商譽(yù)的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中各項資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）商譽(yù)減值損失處理

在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。

減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。

因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

【例2】A企業(yè)在2007年1月1日用

4 000萬元收購了B企業(yè)100%的權(quán)益，B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為3100萬元。A企業(yè)在其合并財務(wù)報告中確認(rèn)：商譽(yù)900萬元；B企業(yè)資產(chǎn)的公允價值為3 100萬元，全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末對B企業(yè)可收回金額為2000萬元，全部可辨認(rèn)資產(chǎn)凈值為2 700萬元。A企業(yè)2007年末減值測試表明發(fā)生1600（2700+900-2000）萬元減值，會計處理時首先沖減商譽(yù)的賬面價值，然后對可辨認(rèn)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

借：管理費(fèi)用 900

貸：商譽(yù) 900

借：營業(yè)外支出 700

貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目 700

六、無形資產(chǎn)的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與無形資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：

當(dāng)期確認(rèn)的各項無形資產(chǎn)減值損失金額；

計提的各項無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額；

發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額。

對于重大無形資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組，下同）可收回金額的確定方法。

分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)（或者使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，下同）的賬面價值占商譽(yù)賬面價值總額的比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息——分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值；該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。

可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)管理層預(yù)計未來現(xiàn)金流量的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)；估計現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率。

商譽(yù)的全部或者部分賬面價值分?jǐn)偟蕉鄠€資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值占商譽(yù)賬面價值總額的比例不重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計金額。

商譽(yù)賬面價值按照相同的關(guān)鍵假設(shè)分?jǐn)偟缴鲜龆鄠€資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟纳套u(yù)合計金額占商譽(yù)賬面價值總額的比例重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中說明資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值合計，采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)。與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源若不一致，應(yīng)當(dāng)說明理由。

參考文獻(xiàn)：

財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)出版社，2006.