資產減值核算及其對上市公司的影響

摘要：文章分析了新準則下各項資產減值的確認過程、方法及賬務處理，明確了對非流動性資產的減值不允許轉回；以及對上市公司的信息質量、利潤、所得稅及財務人員的影響。

關鍵詞：新準則；資產減值；核算；信息質量；利潤；所得稅

一、準則下資產減值的核算

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業在資產負債表日應當從外部及內部兩方面來判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。如存在減值跡象則需要對資產進行減值測試，但是有兩項資產除外，即因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，對于這兩類資產，企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。

（一）資產減值的確認和計量

資產可收回金額的計量是認定資產是否發生減值以及確認多少資產減值損失的關鍵。資產可收回金額的估計，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者的之間較高者確定。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性要求。以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額；以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。

1、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要是資產公允價值的確定。新準則規定，資產的公允價值應當根據以下三條確定：公平交易中銷售協議價；在活躍市場中的買方出價；如果上述兩項都不存在，以可獲取的最佳信息（同行業類似資產的最近交易價格或者結果）為基礎估計。當資產的公允價值確定后，再減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額，便可確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。如果企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

2、資產預計未來現金流量的現值的確定。資產預計未來現金流量的現值，應當對資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后確定。這里的現金流量是凈現金流量。折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，也是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在確定折現率時，企業應當首先以該資產的市場利率為依據。市場利率無法獲得的，可以使用替代利率估計。

3、資產組減值的確認。資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入相關的資產組成。而且，資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。資產組減值測試的原理和新時期單項資產是一致的，即企業需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，表明資產組發生了減值損失，應當予以確認。

4、總部資產減值的確認。總部資產是企業集團和事業部的資產，其顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，資產負債表日，計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

5、商譽減值的確認。對于企業合并所形成的商譽，企業每年至少必須進行一次減值測試，而且在確定是否應當確認減值損失之前，應當自購買日按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，也可以按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。通過上述確認，計算出各項資產的賬面價值與可收回金額的差額，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。

（二）資產減值損失的賬務處理

為了正確核算企業確認的資產減值損失和計提的資產減值準備，企業應當設置“資產減值損失”科目，按照資產類別進行明細核算，反映種類資產在當期確認的資產減值損失金額。當企業根據各類資產減值準則規定確定資產發生了減值的，應當根據所確認的資產減值金額，除遞延所得稅資產的減值損失計入當期所得稅費用外，其余減值借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”、“抵債資產跌價準備”、“損余物資跌價準備”、“遞延所得稅資產減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”、“（探明）油氣資產減值準備”等科目。在期末，企業應當將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應當沒有余額。前7項資產減值準備科目可以轉回，而后8項資產減值準備科目累積計提金額，只有到相關資產處置時才予以轉出。

二、對上市公司的影響

（一）對會計信息質量的影響

新的資產減值準則具有兩個顯著特征：一是全面性，只要資產存在減值的可能性，準則就要求對其進行測試。二是科學性，準則為每一類型的資產制定了相應的測試方法，應用不同的計量屬性，使得減值金額更加準確。因此在進行會計核算以及當資產發生減值時通過提取減值準備金，可以使得企業會計信息更加真實、可靠，同時由于信息披露更加全面，可以給會計信息的使用者提供一個更加客觀真實的財務狀況。

（二）對企業操縱利潤的影響

通過各項資產減值準則的施行，企業計提減值準備時，計入的會計科目并不相同，但在計入科目的類型上卻非常統一，即都計入損益類科目，最終都要抵減經營成果。同時由于準則中規定非流動性資產減值損失一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理，這就要防止一些企業利用壞賬準備和存貨跌價準備等非流動資產的減值準備的計提和轉回來操縱利潤。總之，減值準則更好地體現了謹慎性原則，擠掉企業利潤中的水分，更加真實、客觀地反映企業的經營業績。“迫使”上市公司提高信息質量，這也符合我國上市公司監管現狀。

（三）對所得稅的影響

根據《資產減值》準則的要求，當企業的資產發生減值時，為了保證會計信息的質量，企業應該在會計期末根據實際情況提取資產減值準備金，增加企業當期損失、費用，企業按現行稅法規定可以提取的壞賬準備金、基金外，企業不得在所得稅前再提取其他項目的準備金、基金、未來費用等。因此企業提取資產減值準備金后，會造成企業會計利潤與計算應納稅所得額的差異，必須認真對待。由于對各項資產減值準備的計提，從會計處理方法上看，是通過比較各該項減值準備的期末應計提的目標值與年終確定本年計提減值準備前的賬面余額之間的差額，以補提的方式來確定當年應計提的各項資產減值準備的數額。同時從稅收法規的規定中可以得知，對于企業在會計核算中所計提的減值準備，除了按稅收法規準許計提的壞賬準備外，其他減值準備的計提一律不得扣除。由此，納稅調整時的基本操作要領是，如果當年是補提減值準備，在計算企業應納稅所得額時就調增利潤總額；如果以前年度計提了資產減值準備的資產在本年度處置時，在計算企業應納稅所得額時按以前年度已經計提的減值準備調減利潤總額。同時由于非流動性資產減值準備不允許轉回，簡化了會計與稅法在此方面的差異。

（四）對企業管理層及財務人員的要求

企業的資產減值能否順利確認及計量，關鍵在于企業管理層及財務人員。新準則中資產減值跡象的判斷、資產減值的測試、公允價值的計量、未來現金流量的確認及貼現率的選擇等內容，需要企業財務人員不斷學習，正確全面地理解準則的內容，加強職業道德，提高職業判斷能力，嚴格按規范操作，計算出正確合理的資產減值金額。企業管理層基于經營者利益，會要求財務人員在法律法規的邊緣打擦邊球，干預財務人員對資產減值的認定。因此，各級財政要加強監管，企業要制定內部控制制度，明確責任，不得將不能為企業帶來未來經濟利益的資產長期掛賬，導致資產虛增。

（作者單位：山西大同煤礦集團煤業股份有限公司財務部）